Модель аудиторского риска
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" повышаются требования к аудиторским организациям. Законом, в частности, установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны к применению всеми аудиторами (аудиторскими организациями) и подлежат утверждению Правительством Российской Федерации. Очевидно, что основные стандарты будут сохранены, а контроль за их исполнением значительно усилен.
Предлагаемая модель аудиторского риска включает как составную часть расчет единого уровня существенности. Моделирование может быть произведено, в частности, широко доступными средствами Microsoft Excel.
Модель аудиторского риска (далее - Модель) основывается на следующих предположениях.
- На степень аудиторского риска оказывают влияние сразу несколько факторов.
- Влияние каждого фактора на значение аудиторского риска не зависит от влияния остальных факторов.
- Значение фактора может быть измерено в общем случае не непосредственно, а лишь косвенно, т.е. путем измерения значений иных вспомогательных величин (характеристик).
- Измерение вспомогательных величин может производиться в общем случае путем назначения экспертом балльных оценок.
- Влияние каждого фактора может только снижать степень аудиторского риска, но не увеличивать его.
Модель в общем виде может быть представлена выражением:
n
R = Rmax х П Fi (xi1, xi2,...), (1)
i=1
где Rmax - максимальное значение аудиторского риска (1, 100% и пр.),
Fi - i-й фактор (функция некоторого количества параметров или вспомогательных величин); 0 <= Fi <= 1;
xi1, xi2,... - значения характеристик i-го фактора;
i = 1, 2, ..., n;
n - число факторов.
Основываясь на рекомендациях Правила (стандарта) "Существенность и аудиторский риск" (далее - Стандарт), Fi можно интерпретировать следующим образом:
F1 - оценка значимости для аудитора уровня существенности (0 - уровень существенности, при котором аудиторский риск становится равным нулю; 1 - оценка уровня существенности, при котором данный фактор никак не снижает уровень аудиторского риска);
F2 - внутрихозяйственный риск;
F3 - риск средств контроля;
F4 - риск необнаружения.
Так как факторы Fi могут быть вычислены для каждого экономического показателя, на основании которых определяется единый уровень существенности, выражение (1) можно модифицировать следующим образом:
m n
R = Rmax х SUM Wj П Fij (xij1, xij2,...), (2)
j=1 i=1
где Rmax - максимальное значение аудиторского риска;
Fij- i-й фактор для j-го экономического показателя, на основании которых определяется единый уровень существенности; 0 <= Fij <= 1;
xij1, xij2,... - значения характеристик i-го фактора j-го экономического показателя;
Wj - значимость (вес) j-го экономического показателя для типичного пользователя бухгалтерской отчетности;
m
0 <= Wj <= 1, SUM Wj = 1;
j=1
m - количество экономических показателей,
n - количество факторов.
Напомним, что в Стандарте отсутствует формализованный обобщенный порядок исчисления единого уровня существенности. Приводятся лишь примеры, в которых предлагается, в частности, усреднять значения уровней существенности по конкретным показателям, а при значительном отклонении от среднего значения - производить отбрасывание наиболее несоответствующих значений и т.п.
При выработке обобщенной модели определения уровня существенности ведущую роль играет ответ на основной вопрос, следует ли при превышении обнаруженной проверкой суммы ошибок по какому-либо конкретному показателю (валовая прибыль, валюта баланса и пр.) над допустимым процентом отклонений признать отчетность недостоверной вне анализа иных показателей, по которым определяется возможное отклонение от нормируемого уровня. Анализ Стандарта позволяет дать отрицательный ответ на этот вопрос. Ведь так как минимальные составляющие в расчете среднего уровня существенности отбрасываются, то возможно в процессе проверки по конкретному показателю превышение суммарных ошибок над запланированным уровнем. Это означает, что уровни существенности по конкретным показателям отчетности не следует расценивать как абсолютные параметры (вне связи с остальными показателями) качества отчетности. Иными словами, следует предположить, что потенциальный пользователь бухгалтерской отчетности должен расценивать уровни существенности по отдельным показателям в качестве тех, ниже которых отклонения не могут вообще приниматься во внимание. Неясно, как в этом случае оценивать превышение уровней существенности по отдельным показателям отчетности.
Нам представляется, что возможно обобщить примеры, приведенные в Стандарте. Действительно, поставим вопрос, как можно в рамках единой модели представить отбрасывание значений, которые максимально отклоняются от средней величины. При расчете средних (взвешенных) величин такой алгоритм можно сформулировать как взвешивание наиболее отклоняющихся от средней величины путем назначения им нулевых весов.
Практика показывает, что не может быть жесткого правила назначения весов (оценок) показателей ввиду того, что инвестор приписывает сам ту или иную значимость показателей.
Руководствовались именно этим, в табл. 1 введена графа "Степень важности", в которой аудитор должен, моделируя типичное поведение пользователя бухгалтерской отчетности, проставить приоритеты базовых показателей (в баллах от 1 до 5, где 5 - наивысший балл). Заметим, что назначение показателям, наиболее отклоняющимся от единого уровня существенности, нулевых весов в точности соответствует рекомендациям Стандарта.
Реализацию Модели (2) представим на примере.
Предположим, что аудируемое предприятие основную деятельность осуществляет в сфере оказания услуг отдыха. На балансе имеется жилфонд. Среднесписочная численность персонала предприятия составляет около 200 человек. Дополнительные услуги - автостоянка, сауна, массаж, перевозка пассажиров, прокат и др. Предприятие пользуется значительной популярностью в регионе, однако в зимний период терпит убытки из-за существенной невостребованности услуг.
В составе бухгалтерии четыре сотрудника, еще один сотрудник выполняет функции кассира. Главный бухгалтер начисляет налоги (кроме ЕСН), формирует главную книгу, отчетность, статистику по форме 3-П, ведет журналы - ордера N 2, N 8, N 10, N 11, N 12, N 15. Все работы осуществляются вручную.
Бухгалтер N 1 (зам. главного бухгалтера) ведет учет реализации и использования путевок, журнал - ордер N 1, учет подотчетных сумм, формирует статистическую отчетность по форме 1-П. Автоматизация работ минимальная - проводка N 17 формируется в Microsoft Excel. Бухгалтер N 1 имеет высокую квалификацию, опыт работы также достаточен, но менее, чем опыт работы главного бухгалтера.
Бухгалтер N 2 осуществляет учет заработной платы, ЕСН, а также прочие расчеты с персоналом. Кроме того, бухгалтер N 2 ведет учет материалов (кроме продуктов питания), МБП, основных средств (в том числе по ЖКХ). Автоматизация рабочего места неполная (не автоматизированы функции расчета по средней для расчета больничных и сохраняемой средней заработной платы, не ведется персональный учет для применения регрессивной шкалы ЕСН). Средства автоматизации - ИНФОСОФТ версии 7.4. Бухгалтер N 2 имеет специальное образование, но отсутствует опыт работы.
Бухгалтер N 3 осуществляет учет продуктов питания, учет ГСМ, квартплаты. Автоматизация работы минимальная (таблицы в Microsoft Excel). Бухгалтер N 3 не имеет специального образования, но имеет опыт работы в течение 20 лет.
Служба внутреннего аудита отсутствует, нет также постоянно действующей ревизионной комиссии. Работники обеспечены специализированными газетами, журналами, однако в пользовании нет компьютерных баз данных. Методической работой главный бухгалтер не занимается. Сотрудники самостоятельно работают с литературой время от времени. Систематическая работа с нормативными документами не ведется, отсутствует утвержденный график документооборота.
Расчет уровня существенности приведен в табл. 1.
Таблица 1
Расчет уровня существенности (F1)
Наименование | Значение ба- | Доля | Значение, | Сте- | Оценка |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Балансовая прибыль | -17 | 5 | -0,85 | 0 | 0 |
Валовой объем | 11 199 | 5 | 559,95 | 5 | 2 |
Валюта баланса | 15 227 | 5 | 761,35 | 5 | 2 |
Капитал и резервы | 3 878 | 10 | 387,8 | 1 | 1 |
Общие затраты | 11 142 | 5 | 557,1 | 4 | 2 |
Уровень | 614,84 |
При убытке (причем незначительном) предполагается, что привлекательность для инвестора (иного пользователя отчетности) предприятия не может определяться прибылью (степень важности 0), играют роль иные показатели, характеризующие присутствие на рынке аудируемого предприятия. Так, валовому объему реализации соответствует степень важности 5. Валюта баланса у убыточного предприятия, основной источник финансирования которого составляет кредиторская задолженность, приобретает особое значение (степень важности 5). Правильность отражения затрат также имеет большое значение, но все же затратами управлять проще, чем выручкой (степень важности 4). Учитывая отсутствие каких-либо существенных изменений в собственном капитале, степень важности этого показателя для потенциального инвестора минимальна (1).
Перечень базовых показателей, по которым определяется уровень существенности, может быть изменен. В графу 2 заносятся данные из годового баланса. В графе 3 показана доля (в %) возможных отклонений, которые не будут считаться существенными, от значений базового показателя. Степень важности характеризует приоритет для пользователей отчетности того или иного базового показателя. В графу 6 заносится оценка аудитором уровня существенности по 4-балльной шкале: 0 - очень высокий, 1 - высокий, 2 - низкий, 3 - очень низкий. При очень высоком уровне существенности аудиторский риск сводится к нулю. Очень низкий уровень существенности, напротив, предъявляет максимально высокие требования к проведению проверки. Оценка уровня существенности может, например, устанавливаться в зависимости от размера процента (доли) отклонения, заданного в графе 3.
Расчет внутрихозяйственного риска приведен в табл. 2.
Таблица 2
Расчет внутрихозяйственного риска (F2)
Наименование | Балансо- | Валовой | Валюта | Капитал | Общие | |||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |||||
A | B | A | B | A | B | A | B | А | B | |
Наличие специалистов, | 0 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 0 | 1 | 2 | 1 |
Квалификация | 1 | 1 | 1 | 1 | 2 | 1 | 1 | 1 | 2 | 1 |
Опыт работы | 0 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 |
Обеспеченность специа- | 1 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 1 | 1 | 2 | 1 |
Склонность к творчес- | 1 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 1 | 1 | 2 | 1 |
Независимость при при- | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 |
Наличие методической | - | 3 | 1 | 3 | 1 | - | 3 | 1 | ||
Постановка системы | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 |
Объем обрабатываемой | 1 | 1 | 3 | 1 | 2 | 1 | 1 | 1 | 2 | 1 |
Обеспеченность средст- | 3 | 1 | 2 | 1 | 2 | 1 | 3 | 1 | 2 | 1 |
Внутрихозяйственный | 0,407 | 0,666 | 0,6666 | 0,444 | 0,6666 | |||||
Общий внутрихозяйст- | 0,65 |
Внутрихозяйственный риск характеризует качество работы бухгалтерской службы. Расчет его ведется как по каждому показателю существенности, так и в целом по отчетности. Перечень характеристик, влияющих на оценку работы бухгалтерии, может быть изменен. Оценка по каждому показателю дается в 4-балльной шкале: 0 (отлично), 1 (хорошо), 2 (посредственно), 3 (плохо). Внутрихозяйственный риск определяется по шкале от 0 до 1 (значение 0 соответствует максимально высокой оценке работы бухгалтерии, при таком внутрихозяйственном риске аудиторский риск также сводится к нулю). Степень важности характеристик может задаваться в графах 2 - 6 "B". Прочерки в графах 2 - 6 "А" позволяют исключить из расчета ту или иную характеристику, если отсутствует ее влияние на значение фактора. В этом случае соответствующая графа "B" не заполняется. При заполнении графы "Валюта баланса" принимается во внимание средняя оценка бухгалтерской службы.
Расчет риска средств контроля приведен в табл. 3.
Таблица 3
Расчет риска средств контроля (F3)
Наименование | Балансо- | Валовой | Валюта | Капитал | Общие | |||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |||||
A | B | A | B | A | B | A | B | А | B | |
Наличие специализиро- | 3 | 1 | 3 | 1 | 3 | 1 | 3 | 1 | 3 | 1 |
Объем информации, пе- | - | - | - | - | - | |||||
Квалификация | - | - | - | - | - | |||||
Обеспеченность норма- | - | - | - | - | - | |||||
Независимость ревизи- | - | - | - | - | - | |||||
Риск средств контроля | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | |||||
Общий риск средств | 1 |
Риск средств контроля характеризует качество работы службы внутреннего аудита или иного аналогичного по назначению подразделения предприятия. При отсутствии такой службы значение риска средств контроля равно 1, а потому никак не влияет на снижение аудиторского риска. Как и при заполнении табл. 2, оценка характеристик ведется по 4-балльной шкале, перечень характеристик, влияющих на значение фактора, может быть изменен.
Расчет риска необнаружения приведен в табл. 4.
Таблица 4
Расчет риска необнаружения (F4)
Наименование | Балансо- | Валовой | Валюта | Капитал | Общие | |||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |||||
A | B | A | B | A | B | A | B | А | B | |
Наличие отдельного | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 |
Наличие системы конт- | - | 0 | 1 | 0 | 1 | - | 0 | 1 | ||
Квалификация специа- | 0 | 1 | 0 | 1 | 1 | 1 | 0 | 1 | 1 | 1 |
Наличие у специалис- | - | - | - | - | - | |||||
Объем выборки | 0 | 1 | 1 | 1 | 1 | 1 | 0 | 1 | 1 | 1 |
Наличие опыта работы | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 |
Обеспеченность прове- | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 |
Наличие непосредствен- | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 |
Осуществление факти- | - | - | - | - | 3 | 1 | ||||
Опыт работы специалис- | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 | 0 | 1 |
Риск необнаружения | 0 | 0,0416 | 0,0833 | 0 | 0,1851 | |||||
Общий риск необнаруже- | 0,0910 | |||||||||
Аудиторский риск | 0 | 0,0185 | 0,0370 | 0 | 0,0823 | |||||
Общий аудиторский риск | 0,0404 |
Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с внутрихозяйственным риском, риском средств контроля и в предположении самого низкого уровня существенности (т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки). Порядок заполнения табл. 4 аналогичен порядку заполнения табл. 2 и 3. Однако значения балльных оценок характеристик табл. 4 являются управляемыми величинами, от которых будет зависеть аудиторский риск в целом. Так, оценка объема выборки "0" означает, что аудиторская фирма берет на себя обязательство провести сплошную проверку первичных учетных документов. Оценка непосредственного контакта с бухгалтерской службой "0" означает, что аудиторская фирма не будет осуществлять изъятия документов, а будет производить все работы непосредственно на предприятии заказчика. При заполнении графы "Валюта баланса" следует принимать во внимание среднюю оценку качества работы аудиторской фирмы.
Как видно из табл. 4, общий аудиторский риск оценивается в 4,04%. Это связано в первую очередь с низким общим риском необнаружения (9,1%), так как риск средств контроля максимальный (100%) и также значителен внутрихозяйственный риск (65%). Кроме того, аудитором оценены как низкие (балльная оценка 2) уровни существенности по отдельным показателям существенности (единый уровень существенности составил 615 тыс. руб. при валюте баланса 15 227 тыс. руб.).
В заключение отметим, что, на наш взгляд, несложный математический аппарат, изложенный в статье, позволит придать интуитивным соображениям руководителя аудиторской проверки необходимую убедительность во взаимоотношениях как с клиентом, так и с третьими лицами.
Д.М.Андреев Директор ЗАО |
"Служба бухгалтерской экспертизы
и аудита"