Мудрый Экономист

Учет в бельгии

"Бухгалтерский учет", N 22, 2001

Краткая история. К середине 70-х годов XX в. бельгийское законодательство о бухгалтерском учете и отчетности компаний полностью устарело. 17 июля 1975 г. был принят Закон о бухгалтерском учете и годовой отчетности компаний. Он придал бухгалтерскому учету юридический статус, установив фундаментальные принципы, которым должна соответствовать годовая отчетность, а также ввел санкции за их несоблюдение.

В дальнейшем были изданы Королевский указ от 08.10.1976 о годовой отчетности компаний и Королевский указ от 07.03.1978 о плане счетов.

В настоящее время бельгийские законодатели работают над адаптацией Закона о компаниях применительно к требованиям директив ЕС. Нельзя сказать, что Бельгия немедленно принимает обязательства по директивам ЕС. Так, потребовалось 8 лет, чтобы принять положения Второй директивы ЕС от 13.12.1976, обеспечивающей гармонизацию норм и процедур, связанных со структурой, минимальной величиной и внесением изменений в капитал компаний с ограниченной ответственностью. Однако Закон 1984 г. не только адаптировал бельгийский Закон о компаниях к требованиям Второй директивы, но и ввел в бельгийское законодательство положения Четвертой директивы ЕС, связанные, в частности, с содержанием и публикацией годового управленческого отчета директоров, годового контрольного отчета по обязательному аудиту, возможностью публикации сокращенного варианта годовой отчетности, определением доходов, подлежащих распределению.

Формы и содержание бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность компании включает баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания к отчетности и социальный баланс. Годовая отчетность должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление активов, пассивов, финансового положения и результатов деятельности компании. Она должна отражать на систематической основе характер и сумму активов и прав предприятия, его задолженности и обязательств, капитала и резервов на дату составления баланса, а также характер и сумму его доходов и расходов за финансовый период.

Входящие данные должны соответствовать конечному сальдо за предшествующий период. Не допускается сальдирование активов и пассивов, условных активов и прав и условных обязательств, доходов и расходов, кроме специально оговоренных случаев. Малые и средние предприятия могут составлять баланс и отчет о прибылях и убытках в сокращенном варианте.

По всем статьям отчетности следует отражать показатели за предшествующий финансовый период. Если данные за текущий и предшествующий период несопоставимы, показатели предшествующего отчетного периода могут быть скорректированы, и в этом случае корректировки должны раскрываться и разъясняться в примечаниях, если соответствующие суммы значительны. Если данные за предшествующий год не корректируются, в примечаниях должна содержаться вся информация, необходимая для сравнения.

В примечаниях также должны быть отражены условные активы и условные обязательства по категориям, если они не включены в баланс, но могут оказывать существенное влияние на активы и пассивы, финансовое положение или результаты деятельности предприятия.

В Бельгии существует форма отчетности, которая не известна в России. Это так называемый социальный баланс, состоящий из 4 частей:

информация о численности служащих с разбивкой на работающих полный, неполный день и временных работников. По каждой категории раскрывается количество отработанных часов и общие затраты на оплату труда;

движение рабочей силы - приводятся данные о количестве новых работников и числе расторгнутых договоров с указанием причин их расторжения;

обзор использования правительственных мероприятий, включая дотации по созданию рабочих мест;

данные о повышении квалификации - приводится число часов на обучение и сумма затрат на него с разбивкой по половому признаку.

Четвертая директива ЕС разрешает составлять баланс в горизонтальной или вертикальной форме. В Бельгии выбрана горизонтальная форма. Отчет о прибылях и убытках может быть составлен как в горизонтальной, так и в вертикальной форме.

Индивидуальные предприниматели, полные или ограниченные партнерства с оборотом менее 20 млн бельгийских франков могут вести упрощенный учет и не обязаны пользоваться при составлении годовой отчетности официальными формами, предусмотренными в королевских указах.

Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью должны представлять отчетность после ее одобрения общим собранием акционеров или пайщиков в Национальный банк Бельгии. Что касается остальных предприятий, то следует провести разграничение между теми, которые должны составлять полный вариант отчетности (они также представляют ее в Национальный банк), и теми, которые имеют право составлять сокращенный вариант отчетности (они не обязаны ни публиковать, ни представлять свою годовую отчетность).

При безоговорочном аудиторском заключении публикуется только краткая "аттестация", в противном случае должен быть опубликован полный текст аудиторского отчета.

Учетная политика. После введения в действие Четвертой директивы ЕС бухгалтерская отчетность в Бельгии должна обеспечивать достоверное и добросовестное отражение положения дел в акционерных обществах. Бельгийская интерпретация аналогична французской и предполагает, что понятие достоверного и добросовестного представления данных не может противоречить законодательству, но позволяет только выбирать в нем те варианты учета, которые предусматривает сам законодатель.

Аналогично Франции и Германии, но в отличие от Великобритании, США и Нидерландов, в Бельгии действует налоговый режим, при котором публикуемая годовая отчетность служит основой для налогообложения. Акционерные общества обязаны представлять в налоговые органы баланс и подробный отчет о прибылях и убытках, а налоговые органы могут оспаривать содержание бухгалтерской отчетности и делать корректировки для определения базы налогообложения. Компании, естественно, стараются составить отчетность таким образом, чтобы исключить возможность корректировок в целях налогообложения.

Отчетность групп. Требование консолидации отчетности применяется ко всем компаниям, которые удовлетворяют определенному критерию, независимо от их организационно - правовой формы. При определении понятия группы бельгийское законодательство следовало Седьмой директиве ЕС, согласно которой выделяются как вертикальные, так и горизонтальные группы, или консорциумы. Определяющим фактором группы является наличие взаимного контроля. При этом контроль может быть "де-юре" и "де-факто". Контроль "де-юре" возникает в тех случаях, когда он вытекает из обладания большинством акций предприятия, когда акционер имеет право назначать или снимать большинство членов совета директоров или общего руководства, когда акционер обладает правом контроля в силу меморандума и учредительного договора, а также в случае договора о совместном контроле. Контроль "де-факто" проистекает из иных факторов (родственные связи, взаимные договоренности, общность экономических решений и т.д.).

В отношении обязательности консолидации существует две особенности: субконсолидация, когда компания является аффилированным предприятием другой компании, и малые группы, когда сама компания и ее дочерние предприятия на консолидированной основе превышают не более одного критерия по годовому объему оборота, итогу баланса и средней численности персонала. Однако эти льготы не применяются, если все или часть акций, выпущенных одним из консолидируемых предприятий, продаются на фондовых биржах стран ЕС. Кроме того, консолидированную отчетность и отчет директоров следует составлять, если они необходимы для служащих или их представителей, а также административных и судебных органов.

При составлении консолидированной отчетности компании должны использовать полную консолидацию для дочерних компаний, пропорциональную консолидацию - для совместных предприятий, метод собственного капитала - для ассоциированных компаний и метод себестоимости - для прочих компаний, акциями которых владеет данная компания.

Валютная трансформация отчетности. Королевский указ от 06.03.1990 устанавливает правила валютной трансформации для консолидированной отчетности, которые носят обязательный характер. Указ допускает использование двух методов. Первый - это метод деления статей на денежные и неденежные. При этом разница, возникающая при трансформации, отражается в отчете о прибылях и убытках как расходы или доходы, но может трактоваться и как нереализованная курсовая разница. Второй метод - использование курса на конец периода. При этом разница отражается только в пассивной части баланса.

Правила валютной трансформации отчетности предприятий установлены в Положении о рекомендуемой практике, выпущенном Комиссией по стандартам бухгалтерского учета в декабре 1987 г. Они не носят обязательного характера, но отклонение от них считается нарушением принципа достоверного и добросовестного представления данных.

В Бюллетене N 20 указано, что все статьи, выраженные в иностранной валюте, должны переводиться в бельгийские франки. При этом неденежные статьи переводятся в бельгийские франки на момент заключения сделки по текущему курсу и больше не корректируются. Статьи денежного характера сначала отражают по спот - курсу, т.е. по курсу при купле - продаже валюты, предусматривающему ее немедленную поставку. Однако, если эти операции хеджировались (т.е. параллельно с данной операцией заключалась срочная валютная сделка для страхования от возможного падения цены), то для целей учета необходимо использовать форвардный курс, т.е. курс, который фиксируют сегодня для обмена валюты в будущем. На дату составления баланса эти статьи оцениваются по спот - курсу, действующему на этот момент. В результате возникает разница. Нереализованные прибыли не относят на доходы (согласно принципу осмотрительности), а трактуют как отсроченные доходы. Следуя тому же принципу, нереализованные убытки сначала компенсируют за счет нереализованной прибыли в той же валюте, а излишки списывают на доходы. Реализованные прибыли и убытки по курсовым разницам отражают в отчете о прибылях и убытках. В том же Бюллетене есть рекомендации по оценке валютных форвардных договоров, заключенных в коммерческих и страховых целях.

Капитал и резервы включают шесть основных разделов: капитал, премии по акциям, резерв по переоценке, прочие резервы, нераспределенная прибыль и убыток, инвестиционные дотации. Неоплаченные суммы объявленного капитала учитывают в составе дебиторской задолженности. Премии по акциям представляют собой разницу между эмиссионной ценой и номинальной стоимостью акций и не подлежат распределению.

Резерв по переоценке возникает в результате переоценки материальных и финансовых основных средств. При этом резерв должен быть "достоверным, но не реализованным". Он не подлежит распределению, но может быть включен в состав распределяемых резервов посредством списания на доходы по мере амортизации соответствующих активов.

Резервы делятся на четыре категории: обязательные, нераспределяемые, не облагаемые налогом и распределяемые. Обязательные резервы формируются за счет отчисления 5% годового чистого дохода, пока резерв не достигнет 10% акционерного капитала. Нераспределяемые резервы включают две категории: сумму выкупленного акционерного капитала и резервы, которые не могут свободно распределяться по решению собрания акционеров простым большинством голосов.

Не облагаемые налогом резервы равны реализованной прибыли после вычета соответствующих отсроченных налогов, налоговые льготы по которым зависят от того, остаются ли эти суммы в распоряжении предприятия.

Распределяемые резервы создают при распределении чистой прибыли за год после вычета дивидендов и прочих отчислений в резервы в соответствии с законом или решением общего собрания акционеров.

Бельгийское правительство выдает предприятиям дотации на различные нужды. Все дотации, кроме инвестиционных, отражаются в составе выручки за тот год, к которому относятся. Инвестиционные дотации связаны с вложениями в основные средства. После вычета отсроченных налогов их отражают в пассиве и систематически списывают на счет прибыли и убытка по мере амортизации соответствующих основных средств; остаток же списывают при ликвидации или выбытии основных средств.

Кредиторская задолженность включает резервы на покрытие рисков и отсроченные налоги. Существует четыре основные категории резервов на покрытие рисков: пенсионные и прочие аналогичные обязательства, налоги, ремонтный фонд, прочие резервы на покрытие рисков.

Кроме того, в состав кредиторской задолженности входит задолженность со сроком более года. Она включает капитализированную стоимость обязательств по финансовой аренде, при которой арендатор имеет право приобрести активы по окончании срока действия договора. В этом отношении бельгийские правила отличаются от французских, где капитализация финансовой аренды допускается только в консолидированной отчетности. Все обязательства, кроме арендных, следует отражать по номинальной стоимости.

Договоры финансовой аренды оценивают следующим образом. Дисконтированную стоимость частичных платежей, предусмотренных в договоре, отражают в составе активов. Эта сумма называется капитальной стоимостью. Ту же сумму отражают в пассиве. Капитальную стоимость получают с использованием процентной ставки, установленной в арендном договоре в качестве ставки дисконтирования. Процентную часть платежей отражают как финансовые расходы в том году, когда производятся эти платежи. Арендодатель рассматривает эту сумму как долгосрочную дебиторскую задолженность (текущая часть отражается как краткосрочная дебиторская задолженность). Финансовый доход арендодателя равен процентам на невыплаченный остаток.

Активы отражают по первоначальной стоимости, которая может представлять собой цену приобретения, производственную себестоимость или согласованную стоимость вклада в натуральном виде. Цена приобретения включает не только саму цену приобретения, но и дополнительные расходы, например, регистрационный сбор, транспортные расходы или расходы по установке. Компании не обязаны включать косвенные расходы в себестоимость (в случае их включения в примечаниях дается разъяснение). В первоначальную стоимость включают также проценты, если они относятся к периоду, предшествующему дате введения материальных и нематериальных основных средств в производство либо связаны с запасами или договорами, производство или завершение которых выходит за рамки одного года.

Предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той мере, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отражают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Нематериальные активы. Организационные расходы включают расходы, связанные с образованием, дальнейшим развитием или реструктуризацией компании. Расходы на реструктуризацию можно отражать в составе активов, если они точно определены, связаны с существенным изменением организационной структуры компании и предназначены для благоприятного и долгосрочного влияния на рентабельность компании. Выполнение этих условий следует раскрыть в примечаниях к отчетности. Организационные расходы оценивают по первоначальной стоимости и амортизируют по ставке, как минимум, 20%, за исключением расходов по кредитам, которые могут распределяться на весь срок действия договора. В стоимость нематериальных активов можно включать расходы на выплату процентов. С 1991 г. нематериальные активы нельзя амортизировать на основе метода уменьшаемого остатка. Минимальный период при равномерном начислении амортизации составляет 5 лет; по НИОКР - 3 года.

Материальные основные средства, приобретенные или произведенные самой компанией, оценивают по цене приобретения. Амортизационные отчисления должны распределять стоимость основных средств на весь вероятный период их использования на систематической основе.

Закон допускает следующие методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ускоренную амортизацию можно применять только в соответствии с положениями налогового законодательства.

Приобретение участка земли с залежами природных ресурсов рассматривают как приобретение материальных основных средств. В его стоимость включают расходы на подготовку к эксплуатации. Природные ресурсы с неограниченным сроком эксплуатации не требуют амортизации. В случае ограниченного срока амортизацию рассчитывают на удельной основе, т.е. стоимость приобретения распределяют на предполагаемое количество единиц продукции. Согласно этому методу амортизацию, списываемую на каждую единицу продукции, рассчитывают путем деления стоимости приобретения на предполагаемый объем производства при нормальных условиях деятельности. Допускается переоценка природных ресурсов.

Финансовые активы включают доли и дебиторскую задолженность, связанную с аффилированными и прочими предприятиями. Доли оценивают по себестоимости, но могут переоценивать. Оценку уменьшают при долговременном снижении стоимости в результате сложившейся ситуации, уровня рентабельности или будущих перспектив фирмы. Такое уменьшение отражают как "чрезвычайные статьи" в отчете о прибылях и убытках. Затраты на проведение сделки по приобретению финансовых активов можно непосредственно отражать в отчете о прибылях и убытках.

Текущие активы. Обычно запасы оценивают по наименьшей из двух оценок - по себестоимости или рыночной стоимости. Незавершенное производство оценивают по производственной себестоимости. Эти правила применяются также и для целей налогообложения.

Незавершенные работы по договорам можно оценивать с использованием метода частичного завершения работ для выявления прибыли, если ее можно оценить с достаточной степенью точности. С другой стороны, можно использовать метод полного завершения работ, при котором прибыль не выявляют до момента завершения договора. Для разных договоров можно использовать разные методы, но причины использования того или иного метода должны быть указаны в примечаниях к отчетности.

Себестоимость можно определять путем выявления цены каждой единицы продукции либо на основе различных предположений: средневзвешенной себестоимости, методов ФИФО или ЛИФО. Если себестоимость, определяемая по методу ЛИФО, значительно ниже рыночной стоимости, то это должно быть отмечено в примечаниях к отчетности.

Оценка запасов уменьшается до уровня рыночной стоимости, если она ниже себестоимости; оценку незавершенного производства и договоров также уменьшают, если оценочная величина общих издержек на их завершение превышает продажную цену.

Авансы, полученные по незавершенным работам, не вычитают из сальдо счетов запасов, а отражают как краткосрочную кредиторскую задолженность.

Если мелкий инструмент регулярно пополняется, его количество, стоимость и структура изменяются незначительно, а общая сумма несущественна, то его запасы можно отражать в фиксированной сумме, а расходы на их пополнение списывать на издержки. То же правило можно применять к сырью и расходным материалам, обладающим аналогичными характеристиками.

Краткосрочные инвестиции представляют собой финансовые активы, приобретенные для целей накопления в краткосрочном периоде. Депозиты отражают по номинальной стоимости, ценные бумаги - на основе правила наименьшей из двух оценок: себестоимости или рыночной стоимости. Собственные акции, выкупленные компанией, классифицируют как "инвестиции".

Если предприятие купило облигации, их следует отражать по цене приобретения. Разницу между ценой приобретения и ценой выкупа отражают в отчете о прибылях и убытках в составе процентов и прибавляют или вычитают из цены приобретения ценных бумаг.

Исключительные доходы включают восстановление суммы списанной амортизации по нематериальным и материальным основным средствам и финансовым активам, восстановление резервов по исключительным рискам, прибыль от ликвидации основных средств и пр. Исключительные расходы включают исключительную амортизацию или списание стоимости нематериальных и материальных основных средств, финансовых активов, создание резервов по исключительным рискам, убытки от ликвидации основных средств, исключительные издержки на реструктуризацию, рассматриваемые как отсроченные расходы.

Критерием для включения какой-либо статьи в состав исключительных является тот факт, что она не является частью обычной деятельности предприятия. В Бельгии не проводят разграничения между исключительными и чрезвычайными статьями и корректировками за предшествующий год, поэтому исключительные статьи не следует приравнивать к чрезвычайным, как это делают в некоторых других странах, хотя некоторые из них могут носить такой характер.

И.Э.Дымова

Аудиторская фирма

ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург