Распределение внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения

Налогооблагаемая прибыль организации определяется на основе финансового результата. Для целей налогообложения прибыли полученный финансовый результат корректируется с учетом требований налогового законодательства. Результаты такой корректировки отражаются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", далее - Инструкция N 62).

Если прибыль от всех видов деятельности, осуществляемых организацией, облагается налогом на прибыль по единой ставке, то расчет налога, как правило, не вызывает затруднений. Однако организация нередко осуществляет различные виды деятельности, прибыль от которых облагается по разным ставкам (например, строительство, торговля и посреднические услуги). В этом случае у налогоплательщиков возникают проблемы не только с распределением общепроизводственных и общехозяйственных расходов, но и с распределением внереализационных доходов и расходов (по какой ставке налога на прибыль облагать внереализационные доходы, и подлежат ли вообще распределению внереализационные доходы и расходы по видам деятельности).

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п.2.10 Инструкции N 62 в целях правильного исчисления налога на прибыль налогоплательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, указанным в п.2.9 настоящей Инструкции.

Если многопрофильная организация осуществляет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки налога, то исчисление налога производится по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам независимо от результатов деятельности в целом по организации.

Таким образом, если по одному из видов деятельности, облагаемых по разным ставкам налога, получен убыток, сумма указанного убытка не учитывается при исчислении облагаемой базы налогом на прибыль по основной деятельности.

В случае если организация осуществляет виды деятельности, прибыль от которых облагается только по одной ставке налога, то полученный убыток от одного вида деятельности учитывается при исчислении облагаемой базы налогом на прибыль в целом по организации, и в этом случае в налоговый орган представляется один расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли (Приложение N 9 к Инструкции N 62) по результатам деятельности в целом.

Распределение внереализационных доходов и расходов

Рассмотрим распределение внереализационных расходов и доходов в случаях, когда организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по ставке, определенной для обычных видов деятельности, и по ставке на прибыль от посреднических операций и сделок.

Пунктом 8 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ред. от 09.05.2001) (далее - Закон) установлено, что в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

Действующими нормативными правовыми актами по налогообложению прибыли распределение операционных доходов (расходов) и внереализационных доходов (расходов) организации между видами деятельности не предусмотрено.

Также следует учитывать, что в соответствии с п.2 ст.2 Закона валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Согласно п.2.10 Инструкции N 62 если организация осуществляет несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки, в том числе и посреднические операции, то для целей налогообложения прибыли она должна вести раздельный учет по видам деятельности.

В соответствии с Письмом МНС России от 20.10.2000 N 02-01-16/176 если внереализационные операции непосредственно связаны с осуществлением конкретного вида деятельности, то доходы (расходы) по этим операциям формируют валовую прибыль от этого вида деятельности.

В случае если невозможно определить принадлежность внереализационных операций к конкретному виду деятельности, то доходы от них облагаются по ставке, предусмотренной для налогообложения прибыли по обычным видам деятельности.

Рассмотрим распределение внереализационных расходов для целей обложения налогом на прибыль по видам деятельности в части налога на имущество при осуществлении организацией нескольких видов деятельности, облагаемых разными ставками налога на прибыль.

Перечень внереализационных расходов дан в п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. 31.05.2000).

В соответствии с п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 сумма налога на имущество относится на финансовые результаты деятельности предприятия.

Согласно п.8 ст.2 Закона в целях налогообложения валовая прибыль, приводимая в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли", уменьшается на суммы прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона фактическая сумма налога на прибыль исчисляется организациями на основании расчета налога по фактически полученной прибыли, составляемого ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль.

Таким образом, организация обязана составлять один расчет налога от фактической прибыли исходя из полного объема валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, исключается прибыль от посреднических операций и сделок, подлежащая налогообложению по ставке налога на прибыль, отличной от ставки по основной деятельности. В этом случае организация обязана составлять отдельный дополнительный расчет по посреднической деятельности.

Внереализационные расходы, в части налога на имущество, уменьшают внереализационные доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке для основной деятельности.

Рассмотрим формирование внереализационных доходов и расходов и их распределение для организации, осуществляющей два вида деятельности - издательскую и сдачу имущества в аренду, а также учитывается ли налог на имущество при определении прибыли, полученной от издательской деятельности.

Как было отмечено, сумма налога на имущество относится на финансовые результаты деятельности организации. Согласно п.2.7 Инструкции N 62 в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от сдачи имущества в аренду.

Пунктом 6 ст.6 Закона установлено, что не подлежит налогообложению прибыль, полученная редакциями средств массовой информации, издательствами, информационными агентствами, телерадиовещательными компаниями, организациями по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции (включая оптовую и розничную торговлю), передающими центрами от производства и распространения книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

Валовая прибыль, подлежащая налогообложению, корректируется по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов) в соответствии с Приложением N 4 к Инструкции N 62.

При расчете налога от фактической прибыли (Приложение N 9 к Инструкции N 62) из валовой прибыли, подлежащей налогообложению, по стр. 3 исключаются, помимо других, льготы по налогу на прибыль в части прибыли, не подлежащей налогообложению согласно п.6 ст.6 Закона. При этом внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения принимаются в расчете налога от фактической прибыли в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, сумма налога на имущество учитывается при определении для целей налогообложения валовой прибыли в составе внереализационных расходов.

Распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов

В соответствии с п.2.10 Инструкции N 62 общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции, охрана, содержание зданий, текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности (торговой или посреднической), в общей сумме выручки.

Для торговых предприятий под выручкой понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки продаваемых товаров без НДС и акцизов.

При определении общей суммы выручки для указанных целей по торговой деятельности принимается валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от продажи продукции (работ, услуг).

Перераспределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов правомерно для организаций, осуществляющих несколько видов деятельности, по которым установлены разные ставки по налогу на прибыль. Для организаций, осуществляющих виды деятельности, подлежащие обложению налогом на прибыль по одной ставке, распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов не производится, но только в тех случаях, если они не осуществляют виды деятельности, прибыль от которых не подлежит налогообложению в соответствии с п.4.6 Инструкции N 62.

по г. Москве