Учет досрочного выкупа имущества при финансовом лизинге
В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон) имущество при финансовом лизинге может перейти в собственность лизингополучателя при наступлении следующих условий:
- по истечении срока действия договора финансового лизинга в случае добросовестного исполнения его условий сторонами;
- при выплате лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга (досрочный выкуп).
Статьей 11 настоящего Закона предусмотрена возможность учета имущества по договору финансового лизинга на балансе лизингополучателя или лизингодателя по соглашению сторон.
Бухгалтерский учет и налоговые последствия досрочного выкупа имущества у лизингодателя. Рассмотрим порядок учета и налогообложения операций по досрочному выкупу предмета лизинга при разных балансодержателях имущества на основе следующего примера.
Пример. Договор финансового лизинга заключен на 5 лет. Общая сумма лизинговых платежей составляет 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Периодический ежегодный лизинговый платеж составляет 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Первоначальная стоимость имущества у лизингодателя составляет 100 000 руб. Срок начисления амортизации по предмету лизинга с учетом коэффициента ускорения 3 составляет 5 лет (в нашем примере срок амортизации совпадает со сроком договора лизинга). По истечении 2 лет лизингополучатель выкупает предмет лизинга путем перечисления оставшейся по договору суммы лизинговых платежей, а именно 108 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для целей налогообложения участники сделки используют метод определения выручки по оплате.
Ситуация I. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае постановка имущества на баланс лизингополучателя происходит не по моменту перехода права собственности по окончании договора лизинга, а при факте передачи имущества. Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001), устанавливает, что передача лизингового имущества отражается лизингодателем с использованием счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств". В соответствии с новым Планом счетов для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Поскольку к моменту передачи имущества износ не начислялся, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" переносится первоначальная стоимость в полном объеме. Общая сумма лизинговых платежей отражается по кредиту данного счета в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а разница между суммой лизинговых платежей без НДС и стоимостью имущества учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов" и представляет собой начисление общей суммы прибыли от оказания лизинговых услуг, относящейся к будущим отчетным периодам.
Платежи, поступающие по договору лизинга, отражаются как платежи в погашение дебиторской задолженности по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и в состав выручки не входят. При поступлении лизинговых платежей соответствующая часть доходов будущих периодов относится на прибыль отчетного периода.
Если лизингополучатель досрочно перечисляет лизингодателю всю оставшуюся сумму по договору лизинга, то имущество переходит в его собственность и договор лизинга прекращается. Дебиторская задолженность у лизингодателя погашается, а суммы, учитываемые на счете 98 "Доходы будущих периодов" по данному договору, в полном объеме переносятся на счет 99 "Прибыли и убытки" и признаются как прибыль отчетного периода.
В бухгалтерском учете у лизингодателя составляются следующие записи (табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерский учет операций у лизингодателя при досрочном выкупе имущества (имущество на балансе лизингополучателя)
Содержание операции | Сумма, | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Приобретение и сдача имущества в лизинг | |||
Приобретен предмет | 100 000 | 08 | 60 |
Оприходовано иму- | 100 000 | 03 | 08 |
Общая сумма лизинго- | 180 000 | 76, субсч. "За- | 91 |
Сумма НДС | 30 000 | 91 | 76, субсч. "За- |
Стоимость оборудова- | 100 000 | 91 | 03 |
Результат от переда- | 50 000 | 91 | 98 |
Расчеты с лизингополучателем | |||
Поступил платеж | 36 000 | 51 | 76, субсч. "За- |
Начислен НДС на рас- | 6 000 | 76, субсч. "За- | 68 |
Соответствующая | 10 000 | 98 | 99 |
Расчеты с лизингополучателем | |||
Поступил платеж | 36 000 | 51 | 76, субсч. "За- |
Начислен НДС на рас- | 6 000 | 76, субсч. "За- | 68 |
Соответствующая | 10 000 | 98 | 99 |
Досрочный выкуп имущества | |||
Сумма выкупа (остав- | 108 000 | 51 | 76, субсч. "За- |
Начислен НДС на рас- | 18 000 | 76, субсч. "За- | 68 |
Соответствующая | 30 000 | 98 | 99 |
Ситуация II. Имущество по договору лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, поэтому периодически поступающие лизинговые платежи учитываются у лизингодателя в составе выручки текущего периода. Затраты лизингодателя складываются из начисляемой амортизации по предмету лизинга в соответствующем периоде и затрат, связанных с обеспечением деятельности лизингодателя.
В связи с этим возникает вопрос, как трактовать досрочно перечисленные лизинговые платежи в ситуации выкупа предмета лизинга при учете его на балансе лизингодателя: как выручку от продажи лизинговых услуг (досрочная оплата лизинговых услуг) или как выручку от продажи предмета лизинга?
Если досрочно перечисленные лизинговые платежи (выкупную цену) рассматривать как выручку от продажи лизинговых услуг, то их сумма в полном объеме должна включаться в выручку соответствующего отчетного периода и отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Таким образом, у лизингодателя в месяце выкупа имущества признается прибыль большая, чем его обычная прибыль по договору лизинга при периодическом перечислении платежей, что приводит к увеличению суммы налога на прибыль в соответствующем периоде. Необходимо отметить, что факт перехода права собственности влечет за собой передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя (по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингодателя). В соответствии с новым Планом счетов остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Такой вариант приводит к раздельному учету доходов и расходов по одной сделке. С одной стороны, лизингодатель отражает по счету 90 "Продажи" поступления от досрочной оплаты лизинговых услуг, а с другой стороны, к моменту перехода права собственности предмет лизинга не амортизирован полностью, у лизингодателя образуется убыток в размере остаточной стоимости лизингового имущества на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма данного убытка не уменьшает налогооблагаемую базу.
В примере сумма досрочно перечисленных платежей, отраженных по кредиту счета 90 "Продажи", составляет 90 000 руб. (без НДС). Убыток в размере остаточной стоимости имущества, выявленный по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", равен 60 000 руб.
Рассмотрим разграничение учета продажи лизинговых услуг и продажи предмета лизинга. Лизинговые услуги заключаются в предоставлении лизингополучателю права владения и пользования предметом, поэтому периодические платежи по договору лизинга следует рассматривать как выручку от продажи лизинговых услуг и отражать по кредиту счета 90 "Продажи". Переход права собственности в связи с выкупом имущества досрочно прекращает лизинговый договор. В нашей ситуации сумма досрочно перечисленных лизинговых платежей представляет собой выкупную цену, поэтому указанную сумму следует трактовать как выручку от продажи предмета лизинга. Остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, отражается в дебете счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Пункт 4 ПБУ 9/99 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Указанное разграничение доходов должно быть раскрыто в учетной политике.
В бухгалтерском учете у лизингодателя составляются следующие записи (табл. 2).
Таблица 2
Бухгалтерский учет операций лизингодателя при досрочном выкупе имущества (имущество на балансе у лизингодателя)
Содержание операции | Сумма, | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Приобретение и сдача имущества в лизинг | |||
Приобретен предмет | 100 000 | 08 | 60 |
Имущество передано | 100 000 | 03, субсч. "Иму- | 08 |
Расчеты с лизингополучателем | |||
Начислен лизинговый | 36 000 | 62 | 90 |
Сумма НДС | 6 000 | 90 | 76 |
Амортизация лизинго- | 20 000 | 20 | 02 |
Списаны затраты ли- | 20 000 | 90 | 20 |
Финансовый результат | 10 000 | 90 | 99 |
Поступил платеж | 36 000 | 51 | 62 |
Начислен НДС на рас- | 6 000 | 76 | 68 |
Расчеты с лизингополучателем | |||
Начислен лизинговый | 36 000 | 62 | 90 |
Сумма НДС | 6 000 | 90 | 68 |
Амортизация лизинго- | 20 000 | 20 | 02 |
Списаны затраты ли- | 20 000 | 90 | 20 |
Финансовый результат | 10 000 | 90 | 99 |
Поступил платеж | 36 000 | 51 | 62 |
Начислен НДС на рас- | 6 000 | 76 | 68 |
Досрочный выкуп имущества | |||
Начислена сумма вы- | 108 000 | 62 | 91 |
Сумма НДС | 18 000 | 91 | 76 |
Первоначальная стои- | 100 000 | 03, субсч. "Выбы- | 03, субсч. "Иму- |
Сумма накопленной к | 40 000 | 02 | 03, субсч. |
Списана остаточная | 60 000 | 91 | 03, субсч. |
Финансовый результат | 30 000 | 91 | 99 |
Поступил платеж | 108 000 | 51 | 62 |
Начислен НДС на рас- | 18 000 | 76 | 68 |
Бухгалтерский учет и налоговые последствия досрочного выкупа у лизингополучателя. Рассмотрим два варианта учета имущества: на балансе лизингодателя и лизингополучателя.
Вариант I. Если балансодержателем предмета лизинга выступает лизингодатель, то лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате лизинговые платежи. В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.03.2001), лизинговыми платежами признаются расходы лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, и относятся на себестоимость.
Пункт 12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга устанавливает, что при осуществлении выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" (соответствует счету 97 "Расходы будущих периодов" нового Плана счетов) в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Лизинговое имущество ставится на баланс в общей сумме лизинговых платежей без НДС по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
Порядок формирования затрат лизингополучателя при досрочном выкупе претерпевает существенные изменения. По договору лизинга лизингополучатель относил лизинговый платеж без НДС на себестоимость с уменьшением налогооблагаемой базы. После досрочного выкупа договор лизинга прекращает свое действие; предмет лизинга должен быть оприходован в том же порядке, как и при обычном приобретении имущества, бывшего в употреблении. Списание затрат по приобретению имущества (выкупной цены) на себестоимость осуществляется путем начисления амортизации.
В бухгалтерском учете у лизингополучателя составляются следующие записи (табл. 3).
Таблица 3
Бухгалтерский учет операций у лизингополучателя при досрочном выкупе имущества (имущество на балансе у лизингодателя)
Содержание операции | Сумма, | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Расчеты с лизингодателем | |||
Начислен лизинговый | 30 000 | 20 | 76 |
Перечислен платеж | 36 000 | 76 | 51 |
НДС в составе плате- | 6 000 | 68 | 19 |
Расчеты с лизингодателем | |||
Начислен лизинговый | 30 000 | 20 | 76 |
Перечислен платеж | 36 000 | 76 | 51 |
НДС в составе плате- | 6 000 | 68 | 19 |
Досрочный выкуп имущества и передача его | |||
Приобретен предмет | 90 000 | 08 | 76 |
Перечисление выкуп- | 108 000 | 76 | 51 |
Имущество переводит- | 90 000 | 01 | 08 |
В отношении амортизации для целей налогообложения следует руководствоваться положениями Письма МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 "О порядке начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения". В соответствии с данным Письмом предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.12.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". В нашем примере срок полезного использования нового аналогичного имущества составляет 15 лет (с учетом коэффициента ускорения 3 срок амортизации имущества составлял 5 лет), срок фактической эксплуатации - 2 года. После досрочного выкупа имущества лизингополучатель начисляет амортизацию, учитываемую для целей налогообложения, исходя из ставки 7,69% [100% : (15 - 2)].
Таким образом, досрочное прекращение договора лизинга приводит к тому, что лизингополучатель спишет сумму выкупа на себестоимость в течение 13 лет, тогда как при лизинге указанная сумма была бы списана в течение 3 лет путем отнесения лизинговых платежей на себестоимость.
Вариант II. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга приходуется в оценке, равной общей стоимости лизинговых платежей без НДС в корреспонденции со счетами обязательств. В соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга учет обязательств по лизинговому договору осуществляется лизингополучателем на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Досрочный выкуп имущества предполагает погашение задолженности лизингополучателя перед лизингодателем следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетные счета".
В соответствии с п.12 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга сумма досрочно начисленных платежей у лизингополучателя относится в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств". Следует отметить существование неясности в части порядка начисления амортизации на лизинговое имущество. В результате осуществления данной бухгалтерской записи происходит искусственное доведение остаточной стоимости имущества до нуля. Таким образом, после осуществления выкупа начисление амортизации на имущество прекращается. Указанное действие идет вразрез с правилами бухгалтерского учета в отношении порядка отражения основных средств и начисления амортизации. Как известно, амортизация имущества прекращается только в случае выбытия объекта или полного погашения его стоимости либо приостанавливается на период восстановления имущества. Досрочно перечислив сумму лизинговых платежей, лизингополучатель в полной мере исполнил свои обязательства по договору, но это не должно влиять на балансовую стоимость имущества. Поэтому начисление амортизации на объект имущества должно быть продолжено и после осуществления досрочного выкупа.
Факт перехода права собственности на объект лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя отражается внутренними записями по субсчетам: с субсчетов по учету имущества, не являющегося собственностью лизингополучателя, на субсчета по учету имущества, принадлежащего ему на праве собственности. Выкуп имущества по общему правилу прекращает договор лизинга, поэтому воспользоваться возможностью начисления ускоренной амортизации (коэффициент ускорения 3) лизингополучатель не сможет. В бухгалтерском учете у лизингополучателя составляются следующие записи (табл. 4).
Таблица 4
Бухгалтерский учет операций у лизингополучателя при досрочном выкупе имущества (имущество на балансе у лизингополучателя)
Содержание операции | Сумма, | Корреспонденция счетов | |
Д-т | К-т | ||
Передача предмета лизинга на баланс | |||
Отражена задолжен- | 150 000 | 08 | 76, |
Расчеты с лизингодателем (2001 г.) | |||
Начислен лизинговый | 36 000 | 76, субсч. "Арен- | 76, субсч. "За- |
Амортизация лизинго- | 30 000 | 20 | 02-2 |
Перечислен платеж | 36 000 | 76, субсч. "За- | 51 |
НДС в составе плате- | 6 000 | 68 | 19 |
Расчеты с лизингодателем (2002 г.) | |||
Начислен лизинговый | 36 000 | 76, субсч. "Арен- | 76, субсч. "За- |
Амортизация лизинго- | 30 000 | 20 | 02-2 |
Перечислен платеж | 36 000 | 76, субсч. "За- | 51 |
НДС в составе плате- | 6 000 | 68 | 19 |
Досрочный выкуп имущества (2002 г.) | |||
Перечисление выкуп- | 108 000 | 76, субсч. "Арен- | 51 |
Имущество переводит- | 150 000 | 01, субсч. "Соб- | 01, |
НДС в составе плате- | 18 000 | 68 | 19 |
Вит.В.Ковалев Консультант аудиторской фирмы |
"Аудит - Ажур"
г. Санкт - Петербург
С.Н.Малиновский
Гл. бухгалтер ООО "Инт-2005"
г. Санкт - Петербург