Учет вложений во внеоборотные активы и оборудования к установке

"Консультант Бухгалтера", N 9, 2001

В новом Плане счетов, так же как и в действующем, учет вложений во внеоборотные активы (по прежней терминологии - капитальных вложений) ведется на счете 08 "Вложения во внебюджетные активы".

Изменения, внесенные в характеристику этого счета, нельзя назвать существенными. Порядок поступления и выбытия внеоборотных активов за последние полвека серьезно не изменялся - для аккумулирования затрат по приобретению или изготовлению (строительству) внеоборотных активов используется специальный калькуляционный счет (08, до 1991 г. - 33), а результаты выбытия подобных активов относятся на прочие результаты деятельности организации.

Изменено название счета 08 - не повлияло на его экономическое содержание.

Из перечня субсчетов, открываемых к субсчету 08, исключен субсчет "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств". Честно говоря, решение не совсем понятное. Если в отношении приобретаемых объектов основных средств списание подобных расходов непосредственно на счета учета источников финансирования можно считать оправданным, то при строительстве основных средств могут возникнуть вопросы. Дело в том, что такие расходы, осуществляемые в процессе строительства, делятся на две большие группы - предусмотренные и не предусмотренные в сметных расчетах. Списание расходов, не увеличивающих стоимость основных средств, предусмотренных в сметных расчетах, непосредственно за счет источников финансирования может повлечь за собой проблемы в отслеживании исчерпания сводного сметного лимита, а в худшем случае - и повторное списание одних и тех же расходов. То есть исключение упомянутого субсчета из перечня, потребует внесения изменений в аналитический учет заказчика - застройщика. При этом учет должен быть построен так, чтобы суммы, не проходящие в синтетическом учете через счет 08, тем не менее находили свое отражение в регистрах аналитического учета.

В настоящее время разъяснений по данному вопросу ни со стороны Минфина России, ни со стороны Госстроя России не поступило.

Наиболее вероятной схемой бухгалтерских проводок по учету затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, может быть следующая:

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 51 - на сумму оплаты работ и услуг, связанных с осуществлением этого вида затрат;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (или 86 "Целевое финансирование") кредит счета 60 - на сумму затрат, списанных за счет источников финансирования.

В связи с тем, что из разд.1 Плана счетов исключен счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения", и все финансовые вложения (независимо от срока) учитываются теперь на счете 58, отпала необходимость проводить затраты, связанные с осуществлением финансовых вложений через счет 08. В прежнем Плане счетов соответствующий субсчет отсутствовал, однако такой порядок аккумулирования затрат был установлен отдельным Письмом Минфина России (от 15 января 1997 г. N 2).

Из перечня субсчетов, открываемых к счету 08, исключен субсчет "Доставка животных, полученных безвозмездно". При этом уточнено, что стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке, теперь учитывается на субсчете 08-7 "Приобретение взрослых животных".

Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок по оприходованию взрослых животных, полученных безвозмездно, будет следующей:

дебет счета 08 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму рыночной стоимости безвозмездно полученных животных;

дебет счета 08 кредит счета 60 (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.п.) - на сумму фактических расходов по доставке безвозмездно полученных животных;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости полученных животных (по стоимости, включающей их рыночную цену и расходы по доставке).

Очевидным представляется включение в перечень корреспондирующих счетов, с которыми счет 08 корреспондирует по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"; реально НДС, уплаченный при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов, учитывался обособленно и возмещался в общем порядке. Исключение составляли некоторые виды основных средств (например, легковые автомобили) и стоимость выполненных строительно - монтажных работ. В связи с введением в действие части второй НК РФ все суммы НДС по стоимости приобретенных основных средств подлежат вычету или возмещению.

Схема бухгалтерских проводок будет обычной для учета НДС по стоимости приобретенных материально - производственных запасов:

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога, указанного в расчетных документах поставщика объектов основных средств или подрядчика по договору строительного подряда;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по сумме задолженности перед бюджетом.

Наиболее сложным вопросом представляется вопрос о праве на налоговый вычет по сумме стоимости принятых и оплаченных строительно - монтажных работ до начала 2001 г. (введения в действие части второй НК РФ). Хотя ст.ст.171 и 173 НК РФ, а также п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, порядок производства налоговых вычетов определен однозначно - вычету подлежат суммы налога только по работам, выполненным, принятым и оплаченным после 1 января 2001 г.

Например, строительство производственного здания начато в 1998 г., завершено в 2001 г. В период 1998 - 2000 гг. было выполнено и принято строительно - монтажных работ на общую сумму 2400 тыс. руб., в том числе НДС - 400 тыс. руб. В январе 2001 г. приняты и оплачены работы, выполненные в декабре 2000 г. на общую сумму 300 тыс. руб., в том числе НДС 50 тыс. руб. В феврале - августе 2001 г. выполнены, приняты и оплачены работы на общую сумму 600 тыс. руб., в том числе НДС - 100 тыс. руб. В сентябре 2001 г. объект принят в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

в 1998 - 2000 гг.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 2400 тыс. руб. - на общую сумму выполненных, принятых и оплаченных строительно - монтажных работ.

Так как в этом периоде НДС по капитальным вложениям к зачету (вычету) не принимался, суммы уплаченного налога включались в состав капитальных вложений и впоследствии - в инвентарную стоимость законченного строительством объекта;

в январе 2001 г.:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 300 тыс. руб.

Так как по стоимости работ, выполненных до 1 января 2001 г., налоговый вычет не предусмотрен, то нет необходимости менять прежнюю схему бухгалтерского учета;

в феврале - августе:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости выполненных строительно - монтажных работ без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму налога на добавленную стоимость по стоимости принятых и оплаченных строительно - монтажных работ;

в сентябре:

дебет счета 01 кредит счета 08 - 3200 руб. (2400 + 300 + 500) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 100 тыс. руб. - на сумму налогового вычета.

В этот же перечень включен счет 16 "Отклонение в стоимости материалов". Это на первый взгляд представляется необоснованным - счет 08 является калькуляционным, что позволяет учитывать все расходы, связанные с приобретением или строительством объектов основных средств. Однако как следует из характеристики счета 16, он может применяться для учета отклонений в стоимости использованных материально - производственных запасов и учета суммовых разниц. При осуществлении капитальных вложений возможны ситуации, когда стоимость использованных материально - производственных запасов относится непосредственно на стоимость строительно - монтажных работ (минуя счета расчетов с подрядными строительными организациями). Это случаи осуществления капитального строительства хозяйственным способом, а также при передаче оборудования в монтаж. Как было сказано выше, при формировании фактической себестоимости оборудования к установке используются методы учета, применяемые при учете материалов. Следовательно, и отклонения в стоимости материалов (в том случае, когда использование счета 16 предусмотрено учетной политикой организации) подлежат списанию на соответствующий калькуляционный счет - в данном случае - счет 08.

Например, организацией (учетной политикой которой закреплено применение счета 16), приобретены материалы общей стоимостью 120 тыс. руб. (по договорной стоимости). Отклонения в стоимости материалов составили 30 тыс. руб. Впоследствии треть материалов использована в строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, две трети - в основном производстве.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с налогообложением, опущены как не имеющие значения для характера примера):

дебет счета 10 кредит счета 60 - 120 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных материалов (по договорной стоимости);

дебет счета 60 кредит счета 51 - 150 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 16 кредит счета 60 - 30 тыс. руб. - на сумму отклонений в стоимости полученных материалов;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 16 - 20 тыс. руб. - на сумму отклонений, относимых на себестоимость продукции основного производства;

дебет счета 08 кредит счета 16 - 10 тыс. руб. - на сумму отклонений, относимых на увеличение внеоборотных активов (незавершенного строительства).

В перечень корреспондирующих счетов также включен счет учета краткосрочных кредитов и займов. Ранее этих счетов в соответствующем перечне не было. Это, по-видимому, объяснялось тем, что виды кредитов и займов зависели от целей, на которые они брались. В настоящее время выдача кредитов и займов регулируется, соответственно, договором банковского счета или договором займа, а целевой характер кредитов (но не займов) может быть только специально оговорен как дополнительное условие кредитного договора. Кроме того, при осуществлении капитальных вложений могут иметь место и текущие расходы (которые в конечном счете включаются в инвентарную стоимость приобретенных или построенных объектов, но по своей сути ближе к некапитальным затратам) - например, приобретение материалов при осуществлении строительства хозяйственным способом или текущая деятельность заказчика - застройщика. Для финансирования подобных затрат не обязательно привлекать долгосрочные (на срок более года) кредиты или займы, а ограничиться краткосрочными заимствованиями, исходя из реальных потребностей и взаимоотношений с инвестором (сроков перечисления сумм финансирования);

Включение в перечень счета 98 "Доходы будущих периодов" обусловлено изменением порядка учета безвозмездно полученного имущества. Вместе с тем не совсем понятно исключение из перечня счета учета добавочного капитала - на счете 87 "Добавочный капитал" прежнего Плана счетов учитывалось не только безвозмездно полученное имущество, но и суммы по переоценке. До настоящего времени при проведении всех переоценок (с 1992 по 1997 гг.) переоценка объектов незавершенного строительства проводилась одновременно с переоценкой объектов основных средств.

Новый текст ПБУ 6/01 устанавливает схему учета, при которой суммы изменения стоимости объектов основных средств по переоценке должны учитываться на счете учета прочих доходов и расходов (91) - соответственно, суммы дооценки относятся в кредит счета 91, а суммы уценки - в дебет. Однако применение прежней схемы отнюдь не исключается. Кроме того, ПБУ 6/01 не регулирует отношения по учету вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений). Следовательно, вопрос об отражении в учете результатов переоценки в настоящее время остается открытым.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (а не счета 48, как это было ранее).

Почему-то в Инструкции по применению нового Плана счетов не нашло отражение положение п.44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, в соответствии с которым часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включается в добавочный капитал и показывается в составе данных группы статей "Добавочный капитал". Однако Методические рекомендации являются нормативным документом, и их требованиями следует руководствоваться.

То есть при направлении части прибыли на финансирование вложений во внеоборотные активы следует делать проводку:

дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму использованного источника финансирования.

Другие изменения связаны с изменением наименований и номеров корреспондирующих счетов бухгалтерского учета.

Бухгалтерские проводки по учету вложений во внеоборотные активы приведены в публикациях, посвященных учету этих активов.

При организации бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы (в части открытия субсчетов и аналитических счетов к субсчетам) следует иметь в виду, что в соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно - изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;
по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.).

Учет оборудования к установке

Оборудование к установке по-прежнему учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". Напоминаем, что вести этот счет могут только организации - застройщики, а также организации, осуществляющие строительство хозяйственным способом. То есть оборудование к установке является категорией, относящейся исключительно к категории капитального строительства. Оборудование, приобретаемое для иных целей (не для монтажа на строящемся объекте), учитывается на счете 08.

Характеристика счета 07 в Инструкции по применению нового Плана счетов почти дословно повторяет характеристику счета 07 в Инструкции по применению действующего Плана счетов.

Различие в текстах касается только двух моментов:

исключена рекомендация по открытию субсчетов к счету 07 в зависимости от того, откуда поступило оборудование - от поставщика внутри страны или по импорту. Так как открытие субсчетов не требует согласования с Минфином России (либо другими органами управления - федерального или отраслевого), следовательно, организации, которые вели учет на субсчетах, открытых в соответствии с прежним Планом счетов, могут ничего не менять в организации учета;

в текст Инструкции по применению нового Плана счетов включено уточнение, касающееся применения счета 15 "Заготовление и приобретение материалов": "поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами". Тем самым подтверждается принадлежность оборудования к установке к категории материально - производственных запасов, и фактическая себестоимость этого вида активов должна определяться с учетом требований ПБУ 5/98. В прежней Инструкции по применению Плана счетов в составе счетов, с которыми счет 07 может корреспондировать по дебету, указан счет 15. То есть изложенная схема бухгалтерского учета поступающего оборудования могла применяться и ранее. Тем не менее в практике бухгалтерского учета такая схема применялась крайне редко.

Основными проводками по бухгалтерскому учету оборудования к установке являются следующие:

дебет счета 07 кредит счета 60 - на сумму договорной стоимости приобретенного оборудования и расходов, связанных с его доставкой и доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Проводка оформляется в тех случаях, когда учетной политикой организации не предусмотрено использование счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" для калькулирования фактической себестоимости приобретаемых материально - производственных запасов;

дебет счета 15 кредит счета 60

дебет счета 07 кредит счета 15 - то же, в том случае, когда учетная политика организации закрепляет применение счета 15;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении оборудования;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 07 - на стоимость оборудования, переданного в монтаж.

Подрядная строительная организация при этом делает проводку:

дебет счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - на стоимость оборудования, принятого для монтажа;

дебет счета 91 кредит счета 07 - на сумму учетной стоимости (фактической себестоимости) оборудования, которое не использовано для целей строительства и продается на сторону;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91 - на сумму договорной стоимости проданного оборудования;

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 07 - на сумму стоимости недостающего оборудования (например, выявленного при инвентаризации);

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования к установке, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств.

Прочие требования по учету оборудования к установке остались прежними.