Мудрый Экономист

Эффективность бюджетирования

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 2001

Бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный краткосрочный план, объединяющий основную, финансовую и инвестиционную деятельность компании. Бюджетирование - это процесс построения и исполнения бюджета компании на основе бюджетов отдельных подразделений.

Самое ценное, что может дать бюджетирование, - это координация всех сторон деятельности компании.

В последние годы наличие процедуры бюджетирования уже становится нормой для многих российских компаний.

Однако, по нашим оценкам, примерно на половине предприятий система бюджетирования неэффективна. (Неэффективной мы считаем такую систему краткосрочного планирования, в которой отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20 - 30%.) Подобная ситуация представляет собой серьезную проблему, так как бюджет компании является основой для принятия оперативных управленческих решений. Невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и т.д. В конечном счете это приводит к срыву основного плана любой компании - стратегии развития.

Опыт показывает, что существуют типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес - процесса бюджетирования. Рассмотрим наиболее важные, на наш взгляд, проблемы.

Организация процесса

Основой любого бизнес - процесса является документ, в котором четко оговорены права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставляемой информации, получатели промежуточных и результирующих документов.

Жизненно необходимым для бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа - бюджетного комитета. Коллегиальность означает, что его членами должны быть директора по всем направлениям. По сути, бюджетный комитет является главным подразделением в системе бюджетирования. Если в компании нет подобной структуры, которая имеет полномочия перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации дефицита бюджета, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования не имеет смысла.

Очень важным для бюджетирования является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда интересы служб пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам.

Перечислим требования к организации бизнес - процесса бюджетирования:

наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;

организация бюджетного комитета;

установление жесткой финансовой дисциплины;

выстраивание приоритетов в финансах;

четкое разграничение полномочий и ответственности служб.

Все это будет возможно только при условии, что руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, главным в организации процесса является "включенность" руководства.

Методика бюджетирования

Распространенную ошибку допускают те, кто считает бюджетом отчет о движении платежных средств. Бюджет компании должен включать три формы: отчет о прибыли, отчет о движении платежных средств и баланс.

Отчет о прибыли необходим для оценки рентабельности текущей деятельности компании. Принципиальным в отчете о прибыли является разделение затрат на переменные и постоянные. Это необходимо, чтобы понять, как будут изменяться результаты деятельности компании при изменении объемов производства. В долгосрочной перспективе именно наличие прибыли является залогом положительного сальдо отчета о движении платежных средств.

Основное предназначение отчета о движении платежных средств - это обеспечение платежеспособности компании. Под платежеспособностью мы понимаем способность компании выполнять в полном объеме и в срок платежи, необходимые для нормальной (запланированной) работы компании.

Прогнозный баланс является важнейшим инструментом управления активами и пассивами предприятия. Наиболее актуальными для предприятий являются проблемы оборачиваемости текущих активов и пассивов, а также вопросы оптимизации структуры источников финансирования. Методологически баланс рассчитывается на основе отчета о прибыли и отчета о движении платежных средств.

Когда система бюджетирования сводится к планированию только одной формы - отчета о движении платежных средств, из оперативного анализа выпадают основополагающие понятия: маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и т.д. Это сужает проблемное поле компании до решения текущей задачи платежеспособности и не позволяет оценить деятельность компании в целом.

При построении финансовых планов, в первую очередь краткосрочных, требуется раздельное планирование денежных средств и бартера. Это необходимо делать при построении отчета о движении платежных средств и отчета о прибыли.

Следовательно, в отчете о движении платежных средств должны быть две колонки: денежные средства и бартер. Различные платежные суррогаты - векселя, зачеты, долги, в случае если их собираются продать, следует приводить к денежным средствам (посредством рыночного дисконта). Если эти суррогаты планируется использовать для оплаты материалов или услуг, их следует отражать как бартер.

В отчете о прибыли вводить дополнительной колонки для бартера не требуется. Однако для корректной оценки рентабельности необходимо скорректировать выручку и затраты путем приведения бартерных расчетов к денежному эквиваленту исходя из рыночных денежных цен на соответствующую продукцию.

Бартерные операции осуществляются, как правило, по завышенным ценам. Соответственно рентабельность бартерных операций может быть фиктивной в прямом смысле этого слова.

Приведем пример из практики консультантов: завод рассчитывается пятью тоннами литья по цене 20 тыс. руб. за тонну за ремонтные работы, которые подрядчик оценил в 100 тыс. руб. Себестоимость тонны литья составляет 18 тыс. руб. Таким образом, завод получил прибыль 2 тыс. руб. на каждой тонне литья.

Однако реальная рыночная стоимость подобного литья при расчете денежными средствами составляет 12 тыс. руб. за тонну. Более того, организации, которая осуществляла ремонт, это литье не требуется, поэтому она заинтересована продать его как можно скорее, пусть даже за 10 тыс. руб. за тонну, потому что "красная" цена выполненных ею работ составляет 35 тыс. руб.

В результате по документам предприятие получило прибыль 10 тыс. руб. (2 тыс. руб. х 5 т), а в действительности данная сделка принесла убыток. Для того чтобы оценить потери, нами была рассчитана управленческая себестоимость продукции. Стандартная плановая или фактическая себестоимость могут включать в себя завышенные "бартерные" затраты, поэтому себестоимость рассчитывается при условии расчетов за материалы и услуги денежными средствами. В итоге реальные затраты на тонну литья составили 13 тыс. руб. в отличие от 18 тыс. по бухгалтерским данным. Следовательно, реальный результат операции - убыток в 30 тыс. руб. (13 х 5 - 35).

В целях управленческого учета для всех сделок, в которых используются неденежные формы расчетов, должна рассчитываться реальная рентабельность на основе рыночных цен, действующих при условии расчетов денежными средствами. Источником информации о "денежных" ценах могут быть биржевые котировки, прайс - листы изготовителей и посредников и т.д.

Анализ эффективности бартерных сделок необходимо осуществлять еще на стадии заключения договора. Самым оптимальным вариантом в этом случае является проведение бартерных сделок с использованием обеими сторонами исключительно "денежных" цен. Это делает прозрачным анализ рентабельности и не увеличивает налогооблагаемую базу.

Производственное планирование

За последнее десятилетие производственная деятельность большинства промышленных предприятий, в первую очередь машиностроения, претерпела кардинальные изменения. От массового, малономенклатурного производства предприятия были вынуждены перейти к мелкосерийному, единичному производству. Номенклатура выпускаемой продукции на некоторых предприятиях увеличилась на порядок. Резко сократился жизненный цикл модельного ряда.

Соответственно организация производства перестала соответствовать текущим реалиям. Машиностроительные предприятия, как правило, располагали специализированным оборудованием, предназначенным для производства большого количества одинаковых деталей. Рациональной при этом была предметная специализация цехов и участков, когда каждый участок специализировался на изготовлении определенных деталей.

В нынешних условиях объемы производства уменьшились и одновременно расширилась номенклатура продукции. Предприятиям теперь необходимо производить относительно небольшое количество абсолютно разных деталей. Работа на специализированном оборудовании в этих условиях нецелесообразна, так как потребует значительно большего количества переналадок, вызовет увеличение норм расхода материалов и трудозатрат.

В этом случае, как правило, целесообразно использовать универсальное оборудование. Становится предпочтительней операционная специализация участков, когда каждый участок выполняет определенный вид работ: сверление, фрезерование, токарные работы и т.д. Это необходимо для более рационального использования оборудования в условиях, когда производится большая номенклатура деталей, требующая одинаковых технологических процессов.

Ввиду того, что организация производства перестала соответствовать требуемым условиям, многие предприятия стали испытывать сложности с выполнением производственного плана. Невыполнение этого плана ведет к невыполнению плана отгрузок, а значит, к невыполнению плана по поступлениям платежных средств.

В течение последних двух лет в России наблюдается существенный рост промышленного производства. На некоторых предприятиях объем заказов стал ежегодно удваиваться и даже утраиваться. По нашим наблюдениям это относится в большей мере к тем компаниям, которые смогли разработать новые образцы продукции, приближенные к мировым стандартам по качеству и другим потребительским свойствам.

Для этих предприятий на первое место вышла проблема выполнения этих заказов. Даже с учетом, например, двукратного роста объемы производства все еще в десятки раз меньше объемов 15-летней давности. В этом случае для многих предприятий решением может быть более широкое использование аутсорсинга <*>.

<*> Аутсорсинг - отказ от собственного производства некоторых изделий или услуг и переход на закупку их у сторонних организаций.

Аутсорсинг может быть двух видов. Полный аутсорсинг предполагает закрытие какого-либо из собственных цехов и переход на закупку соответствующих изделий или услуг на стороне. Критериями перехода на полный аутсорсинг являются низкое качество, более высокая себестоимость собственной продукции.

Когда предприятие не справляется с выполнением заказов, эффективно использование частичного аутсорсинга, или кооперации. В этом случае компания размещает на сторонних предприятиях заказы на производство отдельных деталей или узлов, производство которых самой компании пришлось бы осваивать или изготовление которых наиболее трудоемко.

В условиях снижения абсолютных объемов производства с одновременным увеличением номенклатуры продукции могут быть целесообразными некоторые изменения технологии производства (например, отказ от изготовления в собственном инструментальном цехе штампов на плоские детали и заказ этих деталей у сторонней организации, располагающей оборудованием лазерной резки).

Однако далеко не все проблемы производственного планирования обусловлены несоответствием потребностей рынка и возможностей предприятий. На многих предприятиях существует проблема недостоверности нормативной базы расхода материалов, трудозатрат. Отсутствие реальных нормативов ведет к ошибкам при планировании затрат на материально - техническое снабжение.

Мы видим следующие пути решения этой проблемы. Во-первых, необходим аудит нормативной базы данных по номенклатуре, технологическим маршрутам, нормативам расхода материалов и трудозатрат. Часто нормативная база бывает засорена номенклатурой, которая не производится уже несколько лет, или, например, одна и та же гайка, используемая при сборке двухсот разных конечных изделий, имеет двести различных кодов.

Во-вторых, в значительной мере проблему достоверности нормативной базы решит внедрение сквозной системы САПР, замыкающей на себя конструкторов, технологов, отдел подготовки производства, производственно - диспетчерский отдел, отдел АСУП.

Опыт показывает, что некоторым предприятиям может потребоваться и изменение системы планирования производства. В настоящее время существуют две основные системы - календарное и позаказное планирование.

В календарном планировании объектом планирования является временной период (месяц, квартал), в течение которого должно быть изготовлено определенное количество продукции. Такой подход эффективен при массовом и серийном производстве и подразумевает наличие большого числа покупателей. Производственный цикл (время изготовления продукции) должен быть меньше периода планирования.

В позаказном планировании объектом планирования является заказ от конкретного покупателя. Подобная организация эффективнее в единичном и мелкосерийном производстве при производстве длинноцикловой продукции (время изготовления больше квартала). Используется также при относительно небольшом количестве покупателей.

В новых условиях для некоторых наших предприятий система календарного планирования перестала отвечать их реальному типу производства и становится одной из основных причин неэффективности бюджетирования. В этом случае необходим переход к позаказному планированию.

Иногда целесообразен и более "мягкий" вариант реформирования системы производственного планирования - увеличение периода планирования с месяца до квартала. Это эффективно при увеличении производственного цикла, что может произойти при увеличении доли универсального оборудования, освоении производства более сложных изделий.

Производственное планирование в значительной мере определяет планирование затрат на материально - техническое снабжение. Существуют три основных типа планирования материальных затрат.

Метод "точно в срок" - подразумевает доставку материалов малыми партиями и точно в указанное время, с точностью до часа. В идеале этот метод стремится к доставке материалов непосредственно в производство, минуя склады. Это самый оптимальный метод с точки зрения эффективности использования оборотных средств. Однако в России в течение ближайших лет его широкое использование маловероятно. Основная причина этого - низкая дисциплина выполнения российскими предприятиями договорных обязательств по срокам и качеству.

Метод "обеспечение по дефициту" - достаточно распространен в нашей стране и, на наш взгляд, требует пояснения.

Вероятно, наиболее правильным подходом к планированию снабжения является создание нормативных складских запасов материалов. В этом случае для каждого вида материалов и комплектующих необходимо рассчитать нормативный остаток на складе, который должен постоянно поддерживаться. Начать следует с наиболее затратных материалов. Следует отметить, что учет остатков материалов и НЗП должен быть ежедневным. Решение этой задачи возможно за счет укрупнения складов, сплошной компьютеризации кладовщиков и создания единой внутризаводской сети, объединяющей цеха, ОМТС, отдел АСУП, производственно - диспетчерский отдел. В конечном счете, кладовщики в цехах и на складах должны ежедневно вводить в общезаводскую компьютерную базу остатки на конец дня по всей номенклатуре.

Целевые установки

Построение краткосрочных планов (бюджетов) должно базироваться на реально заключенных договорах. Задачи для подразделений по достижению конкретных показателей должны быть определены на этапе среднесрочного планирования (6 - 12 месяцев). В этом случае у подразделений есть время, чтобы разработать соответствующие программы и начать их выполнять.

В случае директивного установления параметров краткосрочного бюджета высок риск его невыполнения. Однако достаточно часто в краткосрочном бюджете планируют поступления на следующий месяц исходя из годового бизнес - плана или, например, точки безубыточности, не принимая во внимание реально заключенные договоры.

Финансово - экономическая система предприятия

Иногда сама финансово - экономическая система предприятия снижает вероятность достижения плановых показателей.

Еще достаточно часто на промышленных предприятиях фонд оплаты труда цеха определяется как некий процент от товарной продукции, выпущенной цехом. При этом в товарную продукцию входят и те полуфабрикаты, которые цех изготовил, и те, которые передал другим цехам по полной себестоимости. В этом случае, чем больше себестоимость, тем больший фонд заработной платы будет выделен цеху.

В результате стимулируется стойкий интерес к завышению себестоимости той продукции, которая уже выпускается. Более того, никакие программы по снижению затрат в подобных условиях просто не работают. Поэтому за основу при начислении фонда оплаты труда должен браться факт выполнения цехом плана производства по номенклатуре в заданный срок и с требуемым качеством. Главное - не стоимостные показатели, а абсолютные и удельные расходы материальных и трудовых ресурсов.

Возможно, имеет смысл сделать заработную плату рабочих постоянной, не зависящей от объема производства. Во-первых, рабочие могут влиять только на своевременное и качественное выполнение заказа, а их количество определяют отделы продаж и маркетинга. Во-вторых, в рыночных условиях важно не только выполнение объемных показателей, но и выполнение условий договора.

Аналогичная проблема может возникать и при использовании трансфертных (внутренних) цен. В случае затратного механизма определения внутренних цен, т.е. путем прибавления к полной себестоимости фиксированного процента рентабельности, снижение подразделением своих затрат автоматически приводит к снижению подразделением и своей выручки. Если при этом от выручки зависят показатели оплаты и премирования, то, снижая свои затраты, сотрудники подразделения автоматически снижают и свою заработную плату.

Таким образом, при определении внутренних цен, как правило, целесообразно использовать рыночные цены на аналогичную продукцию.

В конечном счете эффективность бюджетирования определяется эффективностью работы компании в целом. При этом внедрение и использование процедуры планирования помогают выявить и классифицировать многие проблемы компании.

Б.Дука

Исследовательско - консультационная

фирма "АЛЬТ"