Бухгалтерский учет переоценки валютного аванса

При осуществлении организацией строительства по контракту для заказчика - нерезидента или экспорта товаров (работ, услуг) в страны ближнего и дальнего зарубежья заключаются договоры, предусматривающие получение аванса в иностранной валюте. В соответствии с действующим законодательством расчеты осуществляются в иностранной валюте. Бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с получением валютного аванса, а также порядок налогообложения этих операций вызывают ряд вопросов, так как действующие нормативные документы по налогообложению и бухгалтерскому учету не всегда согласованы друг с другом и не всегда достаточно полно отражают возникающие на практике ситуации.

Рассмотрим данную проблему подробнее. Для наглядности анализ выполним на примере учета авансов, полученных в иностранной валюте, не затрагивая многие другие тонкости учета операций по расчетам в иностранной валюте. Условия примера следующие.

ЗАО в январе получило на валютный счет аванс за строительные работы, выполняемые на территории Российской Федерации. Стоимость выполняемых работ в соответствии с договором составляет 1200 долл. США, включая НДС. Аванс за выполненные работы получен в январе в размере 100% стоимости работ. Официальный курс доллара, установленный Банком России на день получения валюты на транзитный валютный счет, составил 20 руб. за 1 долл. США. На 31 марта - день составления бухгалтерской отчетности - курс доллара составил 25 руб. за 1 долл. США. НДС по полученному авансу уплачен в феврале. На день уплаты НДС курс доллара составил 22 руб. за 1 долл. США, на день подписания акта выполненных работ - 26 руб. за 1 долл. США.

Выручку для целей налогообложения организация определяет по мере поступления денежных средств. Для упрощения величина себестоимости выполненных работ в примере не учитывается.

Ниже показано отражение на счетах бухгалтерского учета операций в соответствии с порядком, рекомендованным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (по старому Плану счетов), и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (по новому Плану счетов).

Хозяйственная операция N 1 за январь:

Дебет счета 52 "Валютный счет", Кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным", субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 52, Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по новому Плану счетов) - 24 000 руб. (1200 х 20), получен аванс в иностранной валюте в размере 1200 долл. США.

В соответствии с порядком, установленным пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в ред. Федерального закона N 166-ФЗ от 29.12.2000), налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, причитающегося к уплате в бюджет по полученным авансам, изложен в п.7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". Согласно этому документу при получении авансов (предварительной оплаты) при поставке товаров, продукции, иных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам (оплате), отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 "Расчеты по авансам полученным". Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". Поэтому в январе в журнале учета хозяйственных операций ЗАО должно быть отражено начисление НДС для уплаты в бюджет.

Хозяйственная операция N 2 за январь:

Дебет счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" (по новому Плану счетов) - 4000 руб. (24 000 х 20 : 120), начислен НДС к уплате в бюджет с полученного аванса 24 000 руб.

В феврале с расчетного счета организации осуществляется платеж НДС с суммы полученного валютного аванса.

Хозяйственная операция N 3 за февраль:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 51 "Расчетный счет" (и по старому, и по новому Планам счетов) - 4000 руб., уплачен НДС с суммы полученного аванса.

Если организация осуществляет деятельность по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, то в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, у нее появляется обязанность пересчитывать в рубли для отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость имущества и обязательств, выраженную в иностранной валюте. Порядок такого пересчета приведен в ПБУ 3/2000. Пересчет - переоценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, - осуществляется в зависимости от изменения официального курса валюты, устанавливаемого Банком России.

При этом у бухгалтеров организаций часто возникает вопрос, подлежит ли переоценке счет 64 или переоценке подлежит только валюта, числящаяся на валютном счете организации.

Пунктом 4 ПБУ 3/2000 установлено, что для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте.

Таким образом, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности бухгалтерия ЗАО должна пересчитать средства в расчетах, полученные от зарубежного партнера и учтенные как полученные в иностранной валюте авансы. Причем пересчет суммы валютного аванса в связи с изменением курса доллара осуществляется независимо от того, продана или не продана валюта, полученная предприятием в качестве аванса.

Порядок такого пересчета изложен в п.7 ПБУ 3/2000. В соответствии с ним бухгалтерия ЗАО должна пересчитать средства, полученные от зарубежного партнера на дату совершения хозяйственной операции по получению валютного аванса и на дату составления бухгалтерской отчетности. Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (ч.2 п.3 ПБУ 3/2000).

У организации право принятия к бухгалтерскому учету обязательств, возникающих в связи с получением аванса за выполняемые работы, наступает в день поступления на транзитный счет организации валюты, уплаченной заказчиком в качестве аванса.

Поскольку курс доллара на дату принятия кредиторской задолженности отличается от курса доллара на дату составления бухгалтерской отчетности, при пересчете валютного аванса на дату составления бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете и отчетности ЗАО должна быть отражена курсовая разница (п.11 ПБУ 3/2000).

Существует весьма распространенная, можно сказать традиционная, точка зрения, в соответствии с которой пересчету подвергается кредитовый остаток на счете 64 (62 по новому Плану счетов), субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте". Из суммы полученного валютного аванса исключается сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет. В соответствии с условиями нашего примера переоценке подвергается сумма в размере 1000 долл. США. На дату составления бухгалтерской отчетности на счетах бухгалтерского учета по дебету счета учета курсовых разниц в корреспонденции с кредитом счета 64 (62 по новому Плану счетов), субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" отражается курсовая разница в размере 5000 руб. [1000 х (25 - 20)]. При этом кредиторской задолженностью по полученному авансу признается сумма в размере 1000 долл. США. В пересчете по курсу на день составления бухгалтерской отчетности это составляет 25 000 руб.

В данном случае переоценке подвергается не вся сумма кредиторской задолженности в иностранной валюте, как это следовало бы из п.11 ПБУ 3/2000, а лишь ее часть, оставшаяся после выделения расчетного НДС из авансов полученных. Такая позиция нам представляется необоснованной. К тому же впоследствии при зачете полученного аванса за оказанные услуги на счете учета авансов в иностранной валюте остается остаток (оборот по дебету счета учета авансов, полученных в иностранной валюте, не совпадает с оборотом по кредиту этого счета). Для того чтобы на счете 64 при закрытии аванса по факту выполнения работ не осталось остатка, сторонниками указанной позиции должна быть учтена некая разница. Данная разница по-разному квалифицируется и учитывается счетными работниками, однако никогда не принимается для целей налогообложения. Применяя такой порядок проведения переоценки валютного аванса, ЗАО увеличило свою прибыль для целей налогообложения на 1000 руб.

Предположим, что после получения валютного аванса администрации ЗАО стало ясно, что по каким-либо причинам строительные работы, соответствующие заключенному контракту, не могут быть выполнены. В этом случае по условиям контракта аванс должен быть полностью возвращен заказчику, т.е. в сумме 1200 долл. США. Возврат аванса осуществлен 1 апреля. Курс доллара США на 1 апреля составил 25 руб. за 1 долл. США.

На счетах бухгалтерского учета хозяйственная операция по возврату полученного аванса отражается записями:

Дебет счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 52 (по старому Плану счетов);

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 52 (по новому Плану счетов) - 30 000 руб. (1200 х 25), возвращен аванс в иностранной валюте в размере 1200 долл. США.

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по новому Плану счетов) - 4000 руб., сторнирована сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет с суммы возвращенного аванса.

По состоянию на 2 апреля задолженности ЗАО перед иностранным заказчиком нет. Поэтому сальдо на субсчете "Расчеты по авансам в иностранной валюте" должно быть равно нулю, т.е. для закрытия этого субсчета необходимо начислить разницу (в размере 1000 руб.), разница возникла из-за того, что сумма оборотов по дебету указанного субсчета составляет 34 000 руб. (4000 + 30 000), а сумма оборотов по кредиту этого субсчета - 33 000 руб. (24 000 + + 5000 + 4000). По своей сути эта разница связана с тем, что переоценке не подвергалась часть валютной кредиторской задолженности, равная сумме НДС, полученного в составе валютного аванса.

На практике до введения в действие части второй НК РФ сумма НДС, полученная в составе валютного аванса, переоценивалась отдельно как валютный НДС, причитающийся к уплате в бюджет. В учете организации в этом случае делалась запись по дебету счетов учета курсовых разниц в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". Переоценка НДС, причитающегося к уплате в бюджет, обосновывалась требованиями, изложенными в п.25 Инструкции Госналогслужбы России N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" <*>. Согласно этим требованиям при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога.

Однако наличие такого требования в Инструкции N 39 не означало, что при расчетах за поставленные товары (работы, услуги) в иностранной валюте у организации возникали валютные обязательства по уплате НДС. Поэтому к кредиторской задолженности по уплате НДС в бюджет правила учета, установленные ПБУ 3/2000, неприменимы. Переоценивать сумму НДС, причитающегося к уплате в бюджет в связи с изменением курса доллара США, представляется также неправомерным.

Итак, на наш взгляд, в нашем примере переоценке должна подвергаться вся сумма полученного валютного аванса. Такой вывод следует из ПБУ 3/2000, п.11 которого предусмотрено, что в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательства по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

В нашем примере датой последнего пересчета является дата признания валютного аванса, т.е. дата получения валюты на транзитный счет организации. Поскольку при этом пересчитывалась вся сумма полученного валютного аванса, то и дальнейшей переоценке должна быть подвергнута вся сумма полученного аванса. ПБУ 3/2000 также установлено, что пересчету подлежат средства в расчетах, т.е. сумма всего аванса, полученного на транзитный счет организации.

Переоценке подвергается сумма в размере 1200 долл. США. На дату составления бухгалтерской отчетности на счетах бухгалтерского учета должна отражаться курсовая разница в размере 6000 руб. [1200 x (25 - 20)].

Хозяйственная операция N 4 за март:

Дебет счета 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Курсовые разницы", Кредит счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 91, субсчет "Курсовые разницы", Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по новому Плану счетов) - 6000 руб., начислена курсовая разница от пересчета полученного валютного аванса.

На наш взгляд, правильность этой позиции подтверждает и то обстоятельство, что иностранный заказчик признает сумму задолженности в размере 1200 долл. США. При этом фактически величина кредиторской задолженности по авансам, полученным на дату составления бухгалтерской отчетности, равна 30 000 руб. (1200 х х 25). Если по каким-либо причинам возникнет необходимость возврата полученного аванса, то заказчик правомерно может требовать сумму в размере всего перечисленного аванса, включая НДС. При возврате сумм полученного аванса начислять некую разницу в размере 1000 руб. для закрытия субсчета "Расчеты по авансам в иностранной валюте" нет необходимости. Обороты по дебету и кредиту этого субсчета равны между собой, поскольку сумма оборотов по дебету субсчета составляет 34 000 руб. (4000 + 30 000) и равна сумме оборотов по кредиту субсчета 34 000 руб. (24 000 + 6000 + + 4000).

В нашем примере имеет место отрицательная курсовая разница в размере 6000 руб., которая принимается при расчете прибыли ЗАО за I квартал текущего года.

Пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Согласно же Письму N 96 на конец отчетного периода кредиторская задолженность по полученным авансам числится в сумме, признаваемой заказчиком, уменьшенной на величину НДС. Таким образом, возникает противоречие между общими принципами бухгалтерского учета для отражения кредиторской задолженности, установленными Положением, утвержденным Приказом N 34н, и частным требованием для отражения в бухгалтерском учете НДС по полученным авансам, изложенным в п.7 Письма N 96.

Такой порядок отражения в учете полученных авансов, как нам представляется, не отвечает основным задачам бухгалтерского учета, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в число которых входит формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Данный вывод касается начисления НДС для уплаты в бюджет при получении аванса не только в валюте, но и в рублях.

На наш взгляд, обязанность налогоплательщика по уплате НДС в бюджет с суммы полученных авансов с позиции бухгалтерского учета правильнее было бы отразить не по дебету счета 64 (62 по новому Плану счетов), а, например, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС". Тем более что:

НК РФ и другими актами налогового законодательства не устанавливается источник, за счет которого уплачивается НДС с полученных авансов;

уплата НДС с полученных авансов за товары (работы, услуги) является некой расчетной, предварительной, обусловленной фактическим исполнением обязательств (выполнением работ, услуг) мерой по обеспечению полноты и своевременности расчетов с бюджетом. Сам объект обложения НДС на стадии получения авансов отсутствует (ст.146 НК РФ).

Предположим, что на дату подписания акта выполненных работ сумма ранее полученных авансов зачитывается ЗАО в счет оплаты выполненных работ и курс доллара составляет 26 руб. за 1 долл. США.

Хозяйственная операция N 5 на дату подписания акта выполненных работ:

Дебет счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 62 (по старому Плану счетов);

Дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте", Кредит счета 62, субсчет "Услуги оплаченные" (по новому Плану счетов) - 31 200 руб. (1200 х 26), зачтен в счет оплаты выполненных работ ранее полученный аванс.

На дату подписания акта выполненных работ имеют место выполнение обязательств и ликвидация кредиторской задолженности. В соответствии с порядком, установленным ПБУ 3/2000, должен быть осуществлен пересчет аванса в связи с изменением курса доллара США.

Хозяйственная операция N 6 на дату подписания акта выполненных работ:

Дебет счета 80, субсчет "Курсовые разницы", Кредит счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 91, субсчет "Курсовые разницы", Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по новому Плану счетов) - 1200 руб. [1200 х (26 - 25)], начислена курсовая разница от пересчета валютного аванса.

В соответствии с порядком, установленным п.7 Письма N 96, при отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного НДС корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 64).

Хозяйственная операция N 7 на дату подписания акта выполненных работ:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 64, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по старому Плану счетов);

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам в иностранной валюте" (по новому Плану счетов) - 4000 руб., восстановлен НДС по авансу, зачтенному в счет оплаты выполненных работ.

Поскольку Письмом N 96 установлено, что ранее сделанная запись должна быть скорректирована, то вопросов о сумме восстанавливаемого НДС не возникает. НДС восстанавливается в той сумме, в какой он был начислен для уплаты в бюджет с полученного валютного аванса. В нашем примере ранее была сделана запись на сумму 4000 руб., поэтому и корректировке должна быть подвергнута именно эта сумма.

аудиторской фирмы

"Фемида - Аудит"