Мудрый Экономист

Льготы по НДС на экспортируемые товары

"Бухгалтерский учет", N 20, 2000

В настоящее время сформировалась достаточно обширная судебная практика по делам, связанным с использованием предприятиями льготы по НДС по экспортируемым товарам.

Названная льгота предусмотрена пп."а" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.1992 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон), согласно которому от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные.

На основании ст.10 Закона, Постановления Верховного Совета РФ от 29.01.1993 N 4407-1 "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в пп."а" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция) разъяснено, что от НДС освобождаются товары, экспортируемые за пределы государств - участников СНГ.

Таким образом, условием предоставления льготы по НДС является факт вывоза указанных товаров за пределы государств - участников СНГ.

Следовательно, предприятие для реализации своего права на льготу по НДС обязано предоставить доказательства, подтверждающие фактический экспорт товара.

Перечень документов, предъявляемых в обязательном порядке в налоговые органы для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров, в том числе через посреднические организации, по договору комиссии или поручения, установлен п.22 Инструкции, согласно которому в налоговые органы предъявляются:

При практическом применении пп."а" п.12 и абз.1 п.22 Инструкции неоднократно затрагивался вопрос об их незаконности, который рассматривался Верховным Судом РФ.

Так, Верховный Суд РФ, установив, что льготы по НДС предоставляются хозяйствующим субъектам лишь при экспорте товаров (работ, услуг) в третьи страны за пределы государств - участников СНГ, Решением от 23.09.1997 признал пп."а" п.12 и п.22 Инструкции соответствующими действующему законодательству.

В связи с этим в случае непредставления налогоплательщиком соответствующих доказательств реализации товаров на экспорт оснований рассматривать указанные товары как экспортируемые, а следовательно, применять по ним льготу, установленную пп."а" п.1 ст.5 Закона, не имеется.

Некоторые предприятия необоснованно используют рассматриваемую льготу в случаях, когда товары, расцениваемые предприятием как экспортируемые, фактически не вывозятся за пределы стран СНГ.

К примеру, АО воспользовалось льготой при реализации ликероводочных изделий в счет контракта, заключенного с латвийской фирмой. Однако товар, предназначенный к отправке на экспорт, не пересек границу Российской Федерации и был реализован на ее территории. Таким образом, НДС, подлежащий внесению в бюджет, был АО занижен.

Налоговые органы данную поставку ликероводочной продукции экспортной не признали и, соответственно, не признали право завода на использование вышеуказанной льготы.

УФСНП РФ было выдано предписание о перечислении АО в доход бюджетов различных уровней НДС, спецналога и штрафов. АО, в свою очередь, обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с исковым заявлением о признании недействительным соответствующего акта проверки и предписания УФСНП РФ. Решением Арбитражного суда Пензенской области данное исковое требование было удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Пензенской области в удовлетворении исковых требований о признании недействительным предписания УФСНП РФ в части взыскания НДС, спецналога и штрафа истцу было отказано.

Федеральный Арбитражный Суд Поволжского округа своим постановлением отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение первой инстанции.

Кассационная инстанция Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа, принимая решение об отмене постановления апелляционной инстанции, исходила из того, что между АО и латвийской фирмой был заключен контракт на поставку ликероводочных изделий на экспорт с условием поставки франко - перевозчику, при котором поставщик после передачи груза перевозчику ответственности не несет. В качестве доказательств поставки товара на экспорт суд признал представленные истцом таможенные декларации и факт оплаты товара покупателем.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление от 18.02.1997 N 3620/96) постановление кассационной инстанции Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа отменил, а постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Псковской области оставил в силе, указав, что ликероводочная продукция АО была реализована на территории Российской Федерации, а следовательно, у АО возник объект обложения НДС и отсутствовало право на льготу.

Отдельные предприятия необоснованно применяют льготу по экспортируемым товарам в случаях, когда товары, отгруженные по контрактам с иностранными фирмами, фактически остаются на территории стран СНГ.

Так, ОАО воспользовалось льготой, установленной ст.5 Закона, мотивируя данные действия тем, что продукция была поставлена ОАО за пределы Российской Федерации по договорам с иностранными покупателями, которые указали в качестве получателей этой продукции предприятия, расположенные на территории государств - участников СНГ (Украина, Казахстан, Узбекистан, Молдавия).

Учитывая, что реализованный товар не вывозился за пределы государств - участников СНГ, налоговым органом было вынесено решение о начислении ОАО НДС, пени и штрафа. ОАО обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с иском к налоговому органу о признании недействительным указанного решения о взыскании недоимки по НДС, пени и штрафа. Решением Арбитражного суда Челябинской области данное требование было удовлетворено.

Арбитражный суд, удовлетворяя указанное исковое требование, исходил из того, что право хозяйствующего субъекта (налогоплательщика в Российской Федерации) на льготу по экспортируемым товарам не может быть поставлено в зависимость от того обстоятельства, что товары не вывозились за пределы стран - участников СНГ, так как покупателями продукции являлись фирмы США, Канады, ФРГ и Дании.

В данном случае, по мнению суда, продукция была поставлена ОАО за пределы РФ по договорам с иностранными покупателями, которые указали в качестве получателей этой продукции предприятия, расположенные на территории государств - участников СНГ (Украина, Казахстан, Узбекистан, Молдавия).

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Постановлением кассационной инстанции Федерального Арбитражного Суда Уральского округа решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18.04.2000 N 7595/99 по данному делу указал следующее.

Согласно п.1 ст.3 Закона объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а пп."а" п.1 ст.5 Закона от налога освобождены экспортируемые товары (работы, услуги).

В соответствии со ст.10 Закона особенности применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), ввозимых на территорию Российской Федерации или вывозимых с нее хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, могут устанавливаться межгосударственным соглашением Российской Федерации о принципах взимания НДС при расчетах за товары (работы, услуги), реализуемые на территориях государств - сторон соглашения. В случае отсутствия межгосударственного соглашения порядок и условия применения налога в отношении указанных товаров (работ, услуг) определяются федеральным законом на основе взаимности, применительно к каждому отдельному государству - участнику СНГ.

Порядок применения упомянутой нормы разъяснен в пп."а" п.12 Инструкции, согласно которому от налога освобождаются товары, экспортируемые за пределы государств - участников СНГ. Данное положение Инструкции Решением Верховного Суда РФ от 23.09.1997 признано соответствующим Закону.

Так как реализованный товар не вывозился за пределы государств - участников СНГ у судов не имелось оснований признавать за истцом право на налоговую льготу.

В связи с изложенным указанным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ судебные акты по данному делу были отменены, само дело было направлено на новое рассмотрение.

Весьма показательной является и ситуация, когда ЗАО, воспользовавшись льготой, установленной пп."а" п.1 ст.5 Закона, не указало в декларациях и не перечислило в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие внесению в бюджет на основании п.1 ст.4 Закона, по полученным авансовым платежам за реализованный товар.

Фактически с территории РФ указанный товар вывезен не был в связи с аннулированием таможенным органом грузовых таможенных деклараций. Таким образом, ЗАО был занижен подлежащий внесению в бюджет налог на добавленную стоимость.

Госналогинспекция и межрайонное УФСНП Российской Федерации обратились в Арбитражный суд Челябинской области с иском о взыскании с ЗАО штрафа за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Челябинской области в удовлетворении иска было отказано. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Челябинской области и постановлением кассационной инстанции Федерального Арбитражного Суда Уральского округа решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ Постановлением от 01.02.2000 N 2612/99 указанные судебные акты по делу отменил, указав, что налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пп."а" п.1 ст.5 Закона, только при условии подтверждения факта экспорта товаров.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ также указал, что поскольку ЗАО подтверждения факта экспорта товаров не представило, основание расценивать суммы авансовых платежей, полученных по указанной поставке как подлежащих освобождению от НДС, у арбитражных судов отсутствовало.

Изложенное позволяет сделать вывод, что сложившаяся к настоящему времени судебная практика подтверждает, что льгота, установленная пп."а" п.1 ст.5 Закона, подлежит применению только в случаях, когда имел место реальный экспорт товаров, подтвержденный в установленном действующим законодательством порядке.

Д.Е.Ковалевская

Советник налоговой службы

III ранга