Мудрый Экономист

Современные тенденции управленческого учета

"Бухгалтерский учет", N 18, 2000

Предлагаемая статья в рамках дискуссии познакомит отечественных бухгалтеров с управленческим учетом в США и Великобритании, с его развитием, структурой и возможностями. В статье приводятся аргументы, позволяющие очертить сферу управленческого учета в современных условиях.

В современных условиях управление рассматривается как система, представляющая собой совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных процессов, оказывающих целенаправленное воздействие на финансово - хозяйственную деятельность предприятия, которое выступает в качестве объекта управления.

Управленческая деятельность администрации и персонала любого предприятия направлена, прежде всего, на принятие обоснованных управленческих решений. Управленческий учет, в отличие от финансового учета, - это часть управленческих информационных систем. В США и Великобритании управленческие информационные системы получили широкое распространение. Их цель состоит в том, чтобы обеспечить все уровни управления необходимой для принятия решений информацией.

Наиболее сложной функцией управленческого учета является функция регулирования (принятия управленческого решения), которая связана с решением таких вопросов, как определение основных целей предприятия, формирование ассортимента вырабатываемой продукции, ценовой политики, капиталовложений. Также необходимо решить, как реагировать на отклонения от составленного плана производства. К таким отклонениям относятся: недостаток рабочей силы, материалов, кратковременное падение спроса, избыточные расходы на программу капиталовложений. Однако основной задачей управленческого учета остается контроль исполнения сметы (бюджета) внутри предприятия.

Объединенные бухгалтерские информационные системы обеспечивают информацией и финансовый, и управленческий учет. Вместе с тем управленческая отчетность часто использует формы финансовой отчетности и дополнительно включает анализ функционирования предприятия. Управленческий и финансовый учет в некоторых областях как бы перекрещиваются, в результате чего образовалась особая отрасль бухгалтерского учета - производственный учет. Одной из основных задач этого учета является аккумуляция затрат по производственным участкам. Данные о затратах служат основанием для оценки запасов (имущества), которая является важнейшим элементом финансовой отчетности.

Управленческий учет - новое явление, возникшее после Второй мировой войны. Он представлял собой систему, основанную только на производственном учете, сущность которой заключалась в определении затрат для целей калькулирования себестоимости продукции и управления расходами на рабочую силу и материалы, а также управления накладными расходами.

В настоящее время управленческий учет включает:

Производственный учет

Изначально производственный учет определяли как систему учета и калькулирования себестоимости в целях оценки стоимости запасов. В этом видели связь управленческого учета с финансовым, так как оценка стоимости запасов (имущества) составляет суть финансовой отчетности.

Одна из основных проблем управленческого учета состоит в том, как относить общезаводские издержки при многономенклатурном производстве на различные виды продукции, так как принятие различных критериев их распределения неизбежно заканчивается очень существенными различиями в величине конечной себестоимости.

Характер принятия решений, касающихся калькуляции себестоимости сопряженной и побочной продукции, указывает на то, как взаимосвязаны производственный и управленческий учет. Хотя производственный учет преимущественно имеет отношение к оценке запасов и связан с принципом отнесения всех накладных расходов на готовую продукцию, он также включает проблему взаимосвязи системы "директ - костинг", предполагающей включение в себестоимость только переменных издержек, с системой "стандарт - кост", которая обеспечивает функции планирования и контроля. Таким образом, производственный учет представляет собой введение в собственно управленческий учет.

Собственно управленческий учет

Раньше управленческий учет представляли как систему, обеспечивающую процессы регулирования, планирования и контроля. Для того, чтобы преодолеть это представление, необходимо разграничить эти понятия.

Отношение управленческого учета к регулированию зависит от того, идет ли речь о краткосрочном или долгосрочном регулировании. В первом случае необходимо уделить внимание двум основным моментам:

И калькуляция расходов будущих периодов, и анализ системы CVP находятся в жесткой зависимости от концепции валовой прибыли (принцип превышения продажной цены над себестоимостью продукта). CVP - анализ основывается на принципе безубыточности, т.е. покрывать расходы можно только тогда, когда совокупный доход, уменьшенный на величину совокупных переменных издержек, равен уровню постоянных издержек. Любой уровень производства сверх точки безубыточности будет рентабельным.

При калькуляции расходов будущих периодов решение о признании любой валовой прибыли связано с постоянными издержками и принимается только на короткий срок. Даже если получение доходов невозможно, выручка должна покрывать постоянные издержки.

Долгосрочное регулирование в управленческом учете рассматривается как экономический анализ эффективности намечаемых капиталовложений. Методики регулирования (принятия управленческих решений), не относящиеся ни к долгосрочным, ни к краткосрочным, имеют тенденцию к сосредоточению внимания на анализе расходов и доходов будущих периодов. Во всех случаях существенными при определении инвестиций являются только те денежные потоки, которые при исследовании должны подвергаться дисконтированию.

Функции планирования и контроля сконцентрированы на бюджете (финансовой смете). Бюджет транслирует долгосрочные планы предприятия на краткосрочные и среднесрочные, требует системной отчетности о результатах хозяйственной деятельности. Эта отчетность разрабатывается для того, чтобы ориентироваться в выполнении долгосрочных программ. Бюджет предприятия представляет собой своего рода эталон (базу) и служит средством эффективного финансового контроля в течение предусмотренного периода. Идеальной является ситуация, когда бюджет, определенный в начале отчетного периода, будет отражаться в финансовых отчетах, составленных на конец отчетного периода. Создание ежегодного бюджета представляет собой процесс управления от руководства до работников операционного уровня и является жизненно важным для поддержания эффективного финансового управления. Функция контроля реализуется с помощью системы "стандарт - кост" и системы анализа отклонений.

С начала 60-х гг. идет процесс разделения управленческого учета и бухгалтерского. С.А. Стуков справедливо отмечает, что "задолго до того, как на эту тему появились публикации в зарубежной печати, в нашей стране были разработаны рациональные способы планирования, учета и распределения косвенных затрат, исходя из себестоимости одного станко - часа работы оборудования. При этом проводилось математическое изучение взаимосвязанности затрат, их динамики, пропорций между ними и связи затрат с объемом производства" (Стуков С.А. "Учет затрат на производство: современное состояние", Бухгалтерский учет, 1996, N 1, с. 22).

Большинство специалистов в предмет управленческого учета включали задачи, связанные с планированием объема производимых партий готовой продукции, контролем и управлением запасами, формированием моделей учета затрат и доходов, а также осуществлением капиталовложений.

Для решения поставленных задач требовались количественные методы, в результате совокупность методик управленческого учета была значительно расширена до таких методов, как линейное программирование, имитационное моделирование (аналитическая модель, детерминированная модель, стохастическая модель), регрессионно - корреляционный анализ, многоступенчатый (сегментный) анализ, системный анализ, изучение кривых экономического развития, моделирование размеров заказа.

Приверженцы другого подхода к этой проблеме обращали большее внимание на исследование социальных аспектов управленческого учета, особенно в контексте управленческого контроля, который был определен Энтони и Рисом (1989 г.) как процесс, посредством которого менеджеры влияют на членов организации с целью обеспечения эффективного выполнения стратегии организации. Из этого определения следует, что управленческий контроль больше связан с менеджментом, чем с учетом.

Неудивительно, что управленческий контроль стал центром для разработки психологических подходов к управленческому учету. Различие между ним и другими элементами управленческого учета очевидно. Так, учет издержек по центрам ответственности представляет собой соединительное звено между собственно управленческим учетом и управленческим контролем.

В то время как составление бюджета рассматривает проблематику планирования количественным способом, учет по центрам ответственности связан с вопросами вовлеченности менеджмента в данный процесс. Это относится к поведенческим аспектам в контексте составления бюджета.

Учет по центрам ответственности, как поведенческий учет, впервые был разработан в 60-е гг. Первоначально присутствовала уверенность в том, что только организационная и мотивационная психология существенна, но через какое-то время обратились к более широкому диапазону социальной научной теории, а именно к теории непредвиденных обстоятельств и к прикладной социологии.

Организации, имеющие дочерние компании и филиалы, натолкнули ученых на разработку двух тем: трансфертное ценообразование (внутрифирменное) и определение качества работы (функционирования) филиалов. Изучение трансфертного ценообразования сосредоточивалось на различных подходах, которые были разработаны для решения проблем, связанных с переходом продукции из одной части организации (филиала) в другую, в то время как функция определения качества работы филиалов сосредотачивалась на достоинствах и недостатках методов типа возврата инвестиций и остаточного дохода. Очень часто показатели, связанные с трансфертным ценообразованием и определением качества работы филиалов, в большей степени ограничены, чем показатели, связанные с составлением смет капиталовложений и их окупаемости.

Одним из основных направлений стала тема поощрения и стимулирования управленческой работы, которая также предполагает использование организационных и поведенческих аспектов.

Современный управленческий учет

В настоящее время наиболее разработанным является метод калькуляции себестоимости по операциям - activity based costing (далее - ABC). Метод ABC подобен методу позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что:

Каждая статья расходов имеет свою базу, по которой происходит распределение издержек на заказы. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по заказам только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости.

Метод ABC позволяет учитывать динамику накладных расходов и определять причины возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат носят переменный характер, а это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Основная причина возникновения затрат при методе ABC - это производственный процесс, а также наличие спроса на каждый вид деятельности. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности. Следует также учитывать фактор соотношения вида деятельности с объемом производимой продукции.

Рассмотрим разницу между традиционным методом калькулирования себестоимости и системой ABC. Оба метода распределяют накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс распределения. На первой стадии расходы определяют по центрам затрат.

Например, компания А имеет только один производственный центр. Следовательно, традиционная система распределяет накладные расходы в 110 000 ден. ед. на один центр затрат для исчисления себестоимости продукта. На практике традиционная система калькулирования распределяет накладные расходы на отдельные производственные центры затрат, а накладные расходы обслуживающих производств перераспределяются на производственные отделы. При распределении накладных расходов на продукты используют два коэффициента:

При использовании системы ABC отдельные центры затрат создаются для каждого основного вида деятельности. Так, три центра затрат созданы, чтобы отразить: деятельность, связанную с машинами; деятельность, связанную с организацией производства; закупочную деятельность.

На практике организация может иметь более чем три вида производственных центров затрат.

Второй шаг данного процесса распределяет затраты на продукты. Традиционная система калькулирования себестоимости распределяет накладные затраты на продукты, используя небольшое число баз распределения, которые изменяются в прямой зависимости от объема производимых продуктов (изделий), например, прямые трудо - часы и машино - часы. Затраты распределяют на продукты Х и Y, используя оба метода распределения: машино - часы и прямые трудо - часы (см. табл. 1). Примечательно, что расходы на единицу одинаковы, какой бы из методов не использовался, так как машино - часы потребляются в одинаковых пропорциях на каждый продукт. Следовательно, процесс распределения идентичен.

Таблица 1

Про-  
дукты
Машино -
часы на
единицу
Прямые 
трудо -
часы на
единицу
Годовой
выход,
ед.
Общие   
машино -
часы
Общие  
прямые
трудо -
часы
Коли-  
чество
закупок
(зака-
зов)
Коли-  
чество
циклов
   X  
    2   
   4   
   200 
    400 
   800 
  16   
   40  
   Y  
    2   
   4   
 2 000 
  4 000 
 8 000 
  32   
   60  
        ИТОГО:         
 2 200 
  4 400 
 8 800 
  48   
  100  

На практике система ABC использует много баз распределения на второй стадии, в то время как традиционная система калькулирования склоняется к использованию двухшаговой базы распределения. В нашем примере система ABC использует три базы распределения на втором шаге: машино - часы, количество циклов организации процесса и количество заказов на закупку, в то время как традиционная система использует одну базу распределения: или машино - часы, или прямые трудо - часы.

Например, компания А производит два продукта: Х и Y. Оба производятся на аналогичном оборудовании и используются подобные процессы. Продукт Y - это продукт, выпускаемый в большом количестве, в то время как Х - продукт, выпускаемый в малом количестве. Имеется следующая информация:

Производственные накладные расходы по видам деятельности следующие:

ден. ед.

Связанные с объемом                  
 22 000
Связанные с закупочной деятельностью 
 28 800
Связанные с организацией производства
 59 200
ИТОГО:                               
110 000

а) Традиционная система распределения затрат:

ден. ед.

Затраты, собранные по ценам затрат      
     110 000     
Коэффициент накладных расходов на основе
машино - часов
      25,0       
(110 000 : 4 400)
Коэффициент накладных расходов на основе
прямых трудо - часов
      12,5       
(110 000 : 8 800)

Расходы на единицу:

X
 50,0 (25 х 2) 
Y
50,0 (12,5 х 4)

Общие затраты, распределенные на продукты:

X
10 000 (50 х 200)   
Y
100 000 (50 х 2 000)

б) Система ABC (см. табл 2).

Таблица 2

   Показатели   
                  Деятельность                 
  связанная с  
объемом
производства
  связанная с  
закупочной
деятельностью
  связанная с  
организацией
производства
1. Расходы,     
относящиеся
на деятельность,
ден. ед.
    22 000     
     288 000   
     59 200    
2. Поглощение по
видам
деятельности
     4 400     
машино - часов
  48 закупок   
(заказов)
   100 циклов  
3. Расходы,     
поглощаемые
на единицу
 5 ден. ед. на 
1 машино - час
  600 ден. ед. 
на заказ
  592 ден. ед. 
на цикл
4. Расходы,     
распределенные
на продукты:
        Х       
2 000 ден. ед. 
(400 машино -
часов х
5 ден. ед.)
9 600 ден. ед. 
(16 заказов х
600 ден. ед.)
23 680 ден. ед.
(40 циклов х
592 ден. ед.)
        Y       
20 000 ден. ед.
(4 000 машино -
часов х
5 ден. ед.)
19 200 ден. ед.
(32 заказа х
600 ден. ед.)
35 520 ден. ед.
(60 циклов х
592 ден. ед.)

Затраты на единицу:

Х = (2 000 + 9 600 + 23 680) : 200 ед. = 176,4 ден. ед.;

Y = (20 000 + 19 200 + 35 520) : 2 000 ед. = 37,36 ден. ед.

Сравним результаты двух систем калькулирования:

ден. ед.

Продукты
Традиционная система калькулирования
 ABC  
    X   
                50                  
176,40
    Y   
                50                  
 37,26

При традиционной системе калькулирование зависит от объема производства, а при системе ABC не зависит от него. Сравнение двух систем демонстрирует, что при традиционном методе одинакова себестоимость как объемоемкого продукта Y, так и малоемкого продукта Х. Причина заключается в том, что объемоемкие продукты расходуют в 10 раз больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие продукты закупаются чаще (32 против 16), и требуется большее количество циклов организации производства (60 против 40). Традиционный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов.

Таким образом, при использовании базы распределения на основе объема производства на продукты с большим объемом будет распределяться большая часть накладных расходов, не учитывая сложность производства. Следовательно, если использовать традиционный метод, то объемоемкие продукты будут субсидировать малоемкие.

Метод ABC показывает, что иногда более существенное влияние на затраты оказывают факторы, не связанные с объемом производства (например, сложность и комплексность производства, ассортимент продукции). Данный метод позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета.

Метод ABC получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях - activity based costing management (ABCM). Здесь внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатываются программы управления этими ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. ABCM - это теория потребления ресурсов, обеспечивающая эффективное управление затратами.

Самые последние тенденции связаны со стратегическим управленческим учетом - strategic management accounting (SMA). Считается, что бухгалтеры - аналитики ориентируются на то, что происходит вне предприятия, они внимательно изучают рынок и конкурентов, чтобы собрать информацию, в которой нуждается старшее руководство для достижения и сохранения передовых позиций в конкурентной борьбе. Их привлекает так называемый "японский подход" или иначе метод исчисления плановых издержек, так же как исчисление издержек на разработку, производство, эксплуатацию, обслуживание и ремонт (издержки на срок службы).

Хорошо известно, что победа в конкурентной борьбе может быть достигнута путем производства продукции высокого качества. В связи с этим возникает вопрос об отражении дополнительных затрат для повышения качества продукции. Ведущие корпорации (например, Texas Instruments) моментально отреагировали на это и собрали определенное число характеристик, включая такие, как процент продукции, пропускаемой контролем качества, нарушение графиков поставок и отгрузки, доля возвращенных товаров и т.д. Время стали рассматривать как важнейший источник в конкурентной борьбе преимуществ.

Прогрессивный управленческий учет

Происхождение управленческого учета и его развитие были вызваны расцветом обрабатывающей промышленности. Позаказная и попроцессная калькуляции себестоимости продукции систем "стандарт - кост" и "директ - костинг", ABC, исчисление плановых издержек, - все эти методы повсеместно использовались в сфере производства. Однако в последние тридцать лет стало заметно, что наиболее передовые отрасли экономики стали перемещаться в постиндустриальную фазу. Это касается отраслей, производящих такие услуги, как розничная торговля, туризм и организация досуга.

В то же время наблюдалось существенное повышение размеров общественного сектора в экономике с местными и центральными правительственными органами вместе с учреждениями по повышению качества жизни (например, Национальная Служба Здоровья Великобритании). Совсем недавно наблюдалось быстрое развитие сферы финансовых услуг. Как следствие этих тенденций в экономике занятость в сфере обрабатывающей промышленности снизилась до 50%, и не случайно методы управленческого учета получили широкое распространение в сфере услуг, в универмагах, коммерческих банках, гостиницах и т.п.

Примером внедрения управленческой системы в сфере гостиничного бизнеса явилась "Единая система счетов для гостиниц" (Uniform System of Accounts for Hotels). Она является стандартом управленческого учета и отчетности для гостиниц и содержит правила распределения общехозяйственных затрат по отделам, которые рассматриваются как отдельные виды деятельности, а также правила распределения доходов и формирования финансовых результатов по отделам. Эта система позволяет принимать управленческие решения на базе детальной информации, предоставляемой о деятельности гостиницы в целом и по каждому отделу (центру ответственности). Управленческая отчетность составляется не только по всей гостинице, но и по каждому ее подразделению.

Под влиянием особенностей конкретного рынка будет формироваться и управленческая информация, и отчетность. Предполагается, что владелец гостиницы понимает, какие изменения потребуются для улучшения конкурентоспособности на рынке, а это возможно только в случае получения точной и своевременной информации по всем аспектам гостиничного бизнеса и ее сторонам интерпретации. Например, сезонность всегда была основной проблемой владельцев гостиниц в Великобритании. Однако эффекты сезонности в отрасли могут быть в большей или меньшей степени снижены в результате особого типа ценообразования.

Применение пакетов услуг по предоставлению номеров и питания является формой дисконтирования, равно как и непосредственные скидки за номера. В зависимости от рынка могут быть использованы различные формы дисконтирования. Степень предлагаемых скидок будет определяться уровнем конкуренции и маржинальными издержками предоставления каждого дополнительного номера, предлагаемого по сниженным расценкам. Следовательно, чрезвычайно важно точное знание рынка и структуры издержек для принятия управленческих решений.

Управленческий учет в настоящее время находится в стадии стремительного развития. Такое положение входит в противоречие с утвердившейся репутацией бухгалтерского учета как инертной системы. Некоторые новые методы управленческого учета подтверждают его сходство с такими функциями менеджмента, как маркетинг, инженерное проектирование, управление производством, управление трудовыми ресурсами, планирование и т.д.

Цель управления затратами заключается в том, чтобы наиболее эффективным способом определить цену, которую клиент согласился бы платить за определенный набор товаров или услуг и исследовать возможности продажи клиентам данных наборов по этой цене и можно ли в такой ситуации достичь желаемой прибыли. Таким образом, перспективы управленческого учета связаны не с калькулированием себестоимости, как часто мы думаем, а с калькулированием продажной цены, что очень важно при продвижении продукции (товаров, услуг) на рынок и завоевании лидирующих позиций в бизнесе.

Н.В.Валебникова

Кандидат экономических наук,

заместитель финансового директора

ОАО "Телекоминвест"

И.П.Василевич

Аттестованный аудитор

ЗАО "МКД"