Мудрый Экономист

Порядок составления акта выездной налоговой проверки

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, 2000

В соответствии с п.3 ст.100 и п.3 ст.101.1 части первой НК РФ Министерством Российской Федерации по налогам и сборам разработана новая Инструкция от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденная Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138. Инструкция устанавливает единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогоплательщиков), включая проверки филиалов и представительств организаций - налогоплательщиков, порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Определен порядок производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками. Новая Инструкция заменила действовавшую ранее Инструкцию МНС России от 31.03.1999 N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов" (доведенную Приказом МНС России от 31.03.1999 N ГБ-3-16/66 (утратил силу)).

По результатам проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов по установленной форме составляется акт налоговой проверки. Он подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем (их представителями). Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В акте отражаются все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Инструкцией определены четыре требования к порядку составления акта выездной налоговой проверки:

акт должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц;

в нем не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписывающих акт;

все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки с одновременным указанием в соответствии с действующим порядком их рублевого эквивалента по курсу, устанавливаемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю;

в случае необходимости использования в тексте акта сокращенных наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.

Акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать, что совершено нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащее признаки преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах. В этом случае третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в соответствии с п.3 ст.32 части первой Налогового кодекса Российской Федерации в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей.

Вводная часть акта (общие положения) представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика).

Вводная часть должна содержать сведения по следующим позициям:

номер акта проверки - присваивается акту при его регистрации в налоговом органе;

полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя - в случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) - в случае проведения проверки филиала или представительства организации - налогоплательщика помимо ИНН организации - налогоплательщика указывается код причины постановки на учет;

наименование места проведения проверки - населенный пункт, на территории которого проводилась проверка;

дата акта проверки - это дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при их наличии) - в случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов налоговой полиции во вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют;

дата и номер решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

указание на вопросы проверки:

  1. "проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах" - указывается в том случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика;
  2. "проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления" (наименование налога (сбора) - указывается в том случае, если проверка охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельного вида налога (сбора));

период, за который проведена проверка;

даты начала и окончания проверки - датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 части первой НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена. Такое решение может быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при наличии уважительных причин (исключительных обстоятельств).

Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке;

фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде, - в том случае, если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе указанных лиц, их перечень приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;

адрес места нахождения организации (ее филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному месту жительства индивидуального предпринимателя;

сведения о наличии лицензируемых видов деятельности - номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания ее действия;

сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом или представительством) или индивидуальным предпринимателем видах финансово - хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов - сплошной или выборочный (с указанием на то, какие разделы документации были проверены сплошным, а какие - выборочным методом). В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных документов;

сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки;

иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также связанные с этими фактами обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки в общеустановленном порядке.

Описательная часть акта согласно Инструкции должна соответствовать следующим требованиям.

Во-первых, объективность и обоснованность. Иными словами, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие факт нарушения;

квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;

ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

Необходимо отметить, что акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Во-вторых, обстоятельства, имеющие отношение к фактам налоговых правонарушений, в акте выездной налоговой проверки должны отражаться полностью. Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должны быть отражены все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, в том числе сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово - хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.

Если до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, он внес в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени, то указанные дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной налоговой проверки. При этом в акте следует указать дату представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, суть внесенных дополнений и изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пени.

В-третьих, содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных знаний в области бухгалтерского учета.

И, в-четвертых, должен соблюдаться принцип системности изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, по соответствующим налоговым периодам. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте акта приводится изложение существа этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Данные приложения должны содержать полный перечень однородных налоговых правонарушений с указанием периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документа, по которому совершена соответствующая операция; сущности операции; количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано проверяющими, а также руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем (их представителями).

N 34, 2000)

А.Борисов

Инспектор налоговой службы

III ранга