Мудрый Экономист

Требование достоверности при формировании бухгалтерской отчетности

"Бухгалтерский учет", N 14, 2000

Для сопоставимости данных, раскрываемых в пояснительной записке, особое значение имеют система корректирующих коэффициентов и методы их расчета. Исчисление коэффициентов возможно, в частности, с помощью индексного метода. Указанный метод является наиболее простым в применении и может использоваться при расчете корректирующих коэффициентов.

Основная цель корректировочных коэффициентов состоит в получении аналитической информации для различных групп пользователей. При этом указанные корректировки производятся в целях финансового анализа.

Рассмотрим применение индексного метода для корректировки статей бухгалтерской отчетности с целью их сопоставления, учитывая следующий внешний фактор - ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Пример 6. Организация имеет кредитную линию в коммерческом банке на пополнение собственных оборотных средств (см. табл. 2).

Таблица 2

      Показатель        
              Отчетный период          
     1999      
    1998   
    1997   
Объем выданных банком   
средств по
пролонгируемому
кредитному договору,
млн руб.
       8       
     15    
     20    
Проценты за пользование 
заемными средствами
      65       
     60    
     40    
Средняя ставка          
рефинансирования, %
      57       
     56    
     34    
Величина процентов,     
подлежащих уплате
банку, млн руб.
       5,2     
(8 x 65 : 100)
      9    
(15 x 60 :
100)
      8    
(20 x 40 :
100)

Чтобы получить сопоставимые данные по себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), необходимо провести корректировку величины процентов за пользование заемными средствами. Для этих целей используется следующая формула:

 Проценты, относимые              :      Суммарная величина
на себестоимость (в пределах процентов к уплате
ставки рефинансирования
плюс 3%)

Данное соотношение составило: в 1999 г. - 60 : 65, в 1998 г. - 59 : 60, в 1997 г. - 37 : 40. Коэффициенты пересчета для процентов, относимых на себестоимость, будут получены путем деления соотношения за 1999 г. (отчетный период) на соответствующие значения за 1997 и 1998 гг.:

К1998 = (60 : 65) : (59 : 60) = 0,939;

К1997 = (60 : 65) : (37 : 40) = 0,998.

Следовательно, абсолютная величина процентов за пользование кредитом в части, относимой на себестоимость, должна быть откорректирована с учетом полученных значений коэффициентов (см. табл. 3).

Таблица 3

млн руб.

   Показатель  
  Проценты за пользование заемными средствами,  
подлежащие уплате банку
относимые на себестоимость
    за счет чистой   
прибыли
  1999  
  1998  
  1997  
 1999 
 1998 
 1997  
Величина       
процентов
  4,8   
  8,85  
  7,4   
 0,4  
 0,15 
 0,6   
Откоррек-      
тированная
величина
процентов
  4,8   
  8,31  
(8,85 х
0,939)
  7,385 
(7,4 х
0,998)
 0,4  
 0,69 
(9,0 -
8,31)
 0,615 
(8,0 -
7,385)
Полученное     
отклонение
    -   
 -0,54  
 -0,015 
   -  
 0,54 
 0,015 

Результатом проведенной корректировки явилось приведение к сопоставимому виду статьи процентов, подлежащих уплате банку, за три года. При этом для корректировки процентов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), была принята во внимание структура процентов к уплате для целей налогообложения, действовавшая в отчетном периоде (1999 г.).

Индексный метод также применяется для корректировки статей бухгалтерской отчетности с учетом других внешних факторов: инфляции и ставок налогообложения.

Пример 7. Имеются следующие первоначальные данные отчета о прибылях и убытках (см. табл. 4).

Таблица 4

тыс. руб.

            Показатель            
       Отчетный период       
   1999    
  1998  
  1997  
Выручка (нетто) от продажи        
товаров, продукции, работ, услуг
(за минусом налога на добавленную
стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)
  24 000   
 17 800 
 11 500 
Себестоимость проданных товаров,  
продукции, работ, услуг
  10 800   
  9 300 
  7 400 
Валовая прибыль                   
  13 200   
  8 500 
  4 100 
Коммерческие расходы              
     900   
    500 
    500 
Управленческие расходы            
     800   
    600 
    400 
Прибыль (убыток) от продаж        
  11 500   
  7 400 
  3 200 
Операционные доходы и расходы     
     150   
   (300)
     70 
Внереализационные доходы и        
расходы <*>
  (2 600)  
 (2 000)
 (1 200)
Чистая прибыль (нераспределенная  
прибыль (убыток) отчетного
периода)
   9 050   
  5 100 
  2 070 
<*> Величина налога на прибыль и аналогичные обязательные       
платежи включены в состав внереализационных расходов.

Приведем дополнительную информацию, не включенную в отчет о прибылях и убытках (см. табл. 5).

Таблица 5

тыс. руб.

------------------------------------T----------------------------¬
¦ Показатель ¦ Отчетный период ¦
¦ +----------T--------T--------+
¦ ¦ 1999 ¦ 1998 ¦ 1997 ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Выручка (брутто) от продажи ¦ 32 000 ¦ 22 300 ¦ 14 500 ¦
¦товаров, продукции, работ, услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦Выручка (нетто) от продажи ¦ 24 000 ¦ 17 800 ¦ 11 500 ¦
¦товаров, продукции, работ, услуг ¦ ¦ ¦ ¦
¦(за минусом налога ¦ ¦ ¦ ¦
¦на добавленную стоимость, акцизов ¦ ¦ ¦ ¦
¦и аналогичных обязательных ¦ ¦ ¦ ¦
¦платежей) ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------+----------+--------+--------+
¦в том числе от продажи: ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров, продукции, работ, услуг в ¦ 21 000 ¦ 10 500 ¦ 8 000 ¦
¦рублевом эквиваленте валютной ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров, продукции, работ, услуг в ¦ 3 000 ¦ 7 300 ¦ 3 500 ¦
¦рублях ¦ ¦ ¦ ¦
L-----------------------------------+----------+--------+---------

Для приведения выручки (нетто) к сопоставимому виду следует произвести ее корректировку с учетом изменений ставок налогов и инфляции.

Имеются некоторые особенности порядка пересчета выручки (нетто) с учетом фактора инфляции:

а) производится разбивка выручки от продажи на две составляющие: оборот по товарам, продукции, работам, услугам, реализуемым в рублевом эквиваленте валютной стоимости; и оборот по товарам, продукции, работам, услугам, реализуемым в рублях;

б) по выручке, полученной от продажи в рублевом эквиваленте валютной стоимости, определяется влияние инфляции рубля по отношению к иностранной валюте;

в) по выручке, полученной от продажи в рублях, определяется влияние инфляции рубля.

Корректировочный коэффициент с учетом фактора изменения курса иностранной валюты исчисляется при расчетах между контрагентами. Курс иностранной валюты устанавливается ими на договорной основе. Для расчета данного коэффициента используются следующие формулы:

                  n
SUM Кi x Qi
i=1
Ксредн. = --------------,
n
SUM Qi
i=1

где Ксредн. - средневзвешенное значение курса иностранной валюты к российскому рублю за отчетный период; Кi - курс иностранной валюты на дату продажи i-й партии товаров, продукции, работ, услуг; Qi - валютная стоимость i-й проданной партии товаров, продукции, работ, услуг; i, n - количество проданных партий товаров, продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

Кв = Ксредн. тек. : Ксредн. кор.,

где Кв - корректировочный коэффициент с учетом фактора изменения курса иностранной валюты; Ксредн. тек. - средневзвешенное значение курса иностранной валюты к российскому рублю за текущий отчетный период; Ксредн. кор. - средневзвешенное значение курса иностранной валюты к российскому рублю за отчетный период, в котором проводится корректировка данных.

Корректировочный коэффициент по инфляции рассчитывается по следующей формуле:

Кр = КИтек. : КИкор.,

где Кр - корректировочный коэффициент по инфляции, исчисляемый на основе данных Госкомитета РФ по статистике; КИтек. - коэффициент инфляции в текущем отчетном периоде; КИкор. - коэффициент инфляции в отчетном периоде, в котором проводится корректировка данных.

Рассчитаем рассмотренные корректировочные коэффициенты и приведем показатель выручки к сопоставимому виду, учитывая фактор инфляции (см. табл. 6).

Таблица 6

      Показатель       
            Отчетный период             
    1999    
   1998    
     1997      
     С учетом фактора изменения курса иностранной валюты        
Средневзвешенное       
значение курса
иностранной валюты к
российскому рублю
    24,2    
   12,3    
      6,0      
Корректировочный       
коэффициент с учетом
фактора изменения
курса иностранной
валюты
     -      
   1,967   
(24,2 :
12,3)
      4,033    
(24,2 : 6,0)
Выручка (нетто) от     
продажи товаров,
продукции, работ,
услуг в рублевом
эквиваленте валютной
стоимости, тыс. руб.
   21 000   
  10 500   
     8 000     
Откорректированное     
значение показателя
выручки (нетто) от
продажи товаров,
продукции, работ,
услуг в рублевом
эквиваленте валютной
стоимости, тыс. руб.
   21 000   
  20 653,5 
(10 500 x
1,967)
    32 264     
(8 000 x 4,033)
                   С учетом фактора инфляции                    
Коэффициент инфляции   
годовой, %
  115,65    
   124,25  
    110,21     
Корректировочный       
коэффициент по инфляции
     -      
   1,156   
(115,65 :
100)
    1,437      
[(115,65 :
100)(124,25 :
100)]
Выручка (нетто) от     
продажи товаров,
продукции, работ,
услуг в рублях, тыс.
руб.
   3 000    
   7 300   
     3 500     
Откорректированное     
значение показателя
выручки (нетто) от
продажи товаров,
продукции, работ,
услуг в рублях, тыс.
руб.
   3 000    
   8 438,8 
(7 300 x
1,156)
     5 029,5   
(3 500 x 1,437)
Итого                  
откорректированное
значение показателя
выручки (нетто) с
учетом влияния
инфляционных
составляющих, тыс. руб.
  24 000    
  29 092,3 
    37 293,5   

В целях упрощения процедуры корректировки с учетом фактора изменения ставок налогов из первоначальных данных отчета о прибылях и убытках следует выбрать наиболее важные для пользователей отчетности показатели деятельности организации, а именно:

Приведем к сопоставимому виду каждый из указанных показателей. Для корректировки их значений следует использовать корректировочный коэффициент изменения ставок налогов. Расчет данного коэффициента основан на следующей формуле (для налогов с оборота):

Ки.с.н. = СПкор. : СПтек.,

где Ки.с.н. - корректировочный коэффициент изменения ставок налогов; СПкор. - сумма процентных ставок по налогам с оборота в отчетном периоде, в котором проводится корректировка данных; СПтек. - сумма процентных ставок по налогам с оборота в текущем отчетном периоде.

К налогам с оборота относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж и другие обязательные платежи.

Для получения более точного результата при расчете данной формулы необходимо использовать значения суммы процентных ставок по налогам с оборота, взвешенным по отдельным видам проданных товаров, продукции, работ, услуг. Указанное требование объясняется тем, что виды проданных товаров, продукции, работ, услуг могут иметь различные режимы налогообложения.

Проведем пересчет выручки (нетто) с использованием корректировочного коэффициента изменения ставок налогов (см. табл. 7). За базу пересчета возьмем откорректированное значение выручки (нетто) с учетом влияния фактора инфляции (валютной и рублевой).

Таблица 7

      Показатель       
             Отчетный период            
    1999     
     1998    
    1997    
Откорректированное     
значение выручки
(нетто) с учетом
влияния инфляционных
составляющих, тыс. руб.
  24 000     
  29 092,3   
 37 293,5   
Сумма процентных       
ставок налогов с
оборота <*>
      25,5   
      21,5   
     21,5   
Корректировочный       
коэффициент изменения
ставок налогов
      -      
       0,843 
(21,5 : 25,5)
      0,843 
(21,5 :
25,5)
Откорректированное     
значение выручки
(нетто) с учетом
влияния факторов
инфляции и
налогообложения,
тыс. руб.
  24 000     
  24 524,8   
(29 092,3 x
0,843)
 31 438,4   
(37 293,5 x
0,843)
<*> Для простоты вычислений сделано предположение, что          
средневзвешенные значения суммы ставок налогов с оборота
несущественно отклоняются от вышеуказанных ставок, полученных
простым сложением.

Помимо корректировок статей бухгалтерской отчетности с учетом изменения внешних факторов также следует рассмотреть возможность приведения данных к сопоставимому виду с учетом такого внутреннего фактора, как изменение элементов учетной политики организации.

Пример 8. Организация изменила способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики (см. табл. 8).

Таблица 8

   Элементы учетной    
политики
            Отчетный период             
       1999         
        1998       
Метод оценки           
производственных
запасов при списании
их в производство
по средней          
себестоимости
по себестоимости   
первых
по времени закупок
(ФИФО)
Метод определения      
выручки от продажи
товаров, продукции,
работ, услуг
по отгрузке         
по оплате          

Корректировка остатка запасов проводится с помощью корректировочного коэффициента изменения метода оценки производственных запасов при списании их в производство:

КМ = ОК-т : (СН + ОД-т),

где КМ - корректировочный коэффициент изменения метода оценки производственных запасов при списании их в производство; ОК-т - оборот по кредиту счета 10 "Материалы"; СН - сальдо начальное по счету 10 "Материалы"; ОД-т - оборот по дебету счета 10 "Материалы".

Далее следует провести пересчет кредитового оборота по счету 10 "Материалы", так как именно кредитовый оборот показывает величину отпущенных в производство материалов согласно избранному методу оценки (по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО).

Проведем корректировку данных по факту изменения метода оценки производственных запасов (см. табл. 9).

Таблица 9

тыс. руб.

-----------------------------T-----------------------------------¬
¦ Показатель ¦ Отчетный период ¦
¦ +-----------------T-----------------+
¦ ¦ 1999 ¦ 1998 ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Сальдо начальное по счету ¦ 320 ¦ 250 ¦
¦10 "Материалы" ¦ ¦ ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Оборот по дебету счета 10 ¦ 1250 ¦ 450 ¦
¦"Материалы" ¦ ¦ ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Оборот по кредиту счета 10 ¦ 1000 ¦ 380 ¦
¦"Материалы" ¦ ¦ ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Сальдо конечное по счету 10 ¦ 570 ¦ 320 ¦
¦"Материалы" ¦ (320 + 1250 - ¦(250 + 450 - 380)¦
¦ ¦ 1000) ¦ ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Корректировочный ¦ 0,637 ¦ 0,543 ¦
¦коэффициент изменения ¦ [1000 : (320 + ¦ [380 : (250 + ¦
¦метода оценки ¦ 1250)] ¦ 450)] ¦
¦производственных запасов ¦ ¦ ¦
¦при списании их в ¦ ¦ ¦
¦производство ¦ ¦ ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Откорректированное значение ¦ - ¦ 445,783 ¦
¦оборота по кредиту счета 10 ¦ ¦ [380 (0,637 : ¦
¦"Материалы" ¦ ¦ 0,543)] ¦
+----------------------------+-----------------+-----------------+
¦Откорректированное значение ¦ - ¦ 254,217 ¦
¦сальдо конечного по счету ¦ ¦ (250 + 450 - ¦
¦10 "Материалы" ¦ ¦ 445,783) ¦
L----------------------------+-----------------+------------------

Таким образом, посредством корректировки остаток на счете 10 "Материалы" по состоянию на конец 1998 г. снизился на 65,783 тыс. руб. (с 320 до 254,217). Следовательно, на такую же сумму необходимо увеличить себестоимость произведенной продукции, работ, услуг за 1998 г.

Пересчет выручки от продаж вследствие изменения метода ее определения. Пересчет целесообразно начинать с корректировки показателя выручки (брутто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (см. табл. 10).

Таблица 10

тыс. руб.

                 Показатель                       
     1998    
Выручка (брутто) от продажи товаров, продукции,   
работ, услуг (включая налог на добавленную
стоимость, акцизы и аналогичные обязательные
платежи)
     1300    
Оплаченная и отгруженная продукция                
     1100    
Оплаченная, но не отгруженная продукция           
      200    
Отгруженная, но не оплаченная продукция           
      300    
Откорректированное значение выручки (брутто) от   
продажи товаров, продукции, работ, услуг с учетом
использования метода отгрузки вместо метода оплаты
     1400    
(1100 + 300)

Приведение к сопоставимому виду других показателей отчета о прибылях и убытках: выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прибыли (убытка) от продаж; чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода) должно проводиться только после корректировки показателя выручки (брутто).

Таким образом, процесс корректировки дополнительных статей отчета о прибылях и убытках или данных пояснительной записки заключается в проведении последовательных итераций согласно следующей схеме:

-----------------------------------------------------------------¬
¦Корректировка выручки (брутто) от продажи товаров, продукции, ¦
¦работ, услуг вследствие изменения метода ее определения (с ¦
¦учетом фактора изменения элементов учетной политики) ¦
L-------------------------------T---------------------------------
¦
¦
/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Корректировка выручки (нетто) с учетом фактора изменения ставок ¦
¦налогов ¦
L-------------------------------T---------------------------------
¦
¦
/
-----------------------------------------------------------------¬
¦Корректировка выручки (нетто) с учетом фактора инфляции ¦
L-----------------------------------------------------------------

В.Д.Новодворский

Доктор экономических наук,

профессор ВЗФЭИ

Н.Н.Клинов

Кандидат экономических наук

ВЗФЭИ