Мудрый Экономист

Проект закона РФ об аудите: необходимые уточнения

"Бухгалтерский учет", N 9, 2000

Аудиторы, а также их многочисленные клиенты в своих взаимоотношениях уже седьмой год руководствуются достаточно устоявшимся набором нормативных актов. Среди них - Указ Президента от 22.12.1993 N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержденные им Временные правила, а также соответствующие нормативные и иные материалы, в том числе Правительства и Банка России. Однако профессионалы давно испытывают потребность в более четком и эффективном регулировании отечественного аудита. При решении этой проблемы нужно учитывать специфику нынешней экономической реальности и особенности сложившейся практики аудита в стране.

В новом законопроекте разграничены понятия аудита и аудиторской деятельности. Сделана попытка сформулировать критерии и признаки, позволяющие отнести услуги к сопутствующим аудиту. При этом право конкретизации их перечня отдано Федеральному органу государственного регулирования аудиторской деятельности. Данный момент представляется весьма важным, поскольку аудиторы и аудиторские организации хотя и осуществляют функцию контроля, но действуют в рамках Гражданского кодекса РФ, причем их правоспособность в плане предпринимательства резко и однозначно ограничена. Им и впредь прямо запрещается заниматься иной предпринимательской деятельностью, нарушение запрета влечет за собой, помимо других тяжелых наказаний, аннулирование лицензии.

Новое решение в законопроекте состоит и в том, чтобы вместо четырех существующих сегодня специализаций аудиторской деятельности оставить только две: по общему аудиту и по банковскому аудиту (ограниченные лицензии) либо на все виды аудита (полная лицензия).

В проекте закона (ст.2) указано, что аудит по-прежнему подразделяется на обязательный и инициативный. Следует особо подчеркнуть, что в международной теории аудита это считается лишь формами аудита. Но вот понятие видов аудита в законопроекте (ст.33) необоснованно спутано со специализацией аудиторской деятельности по ограниченным лицензиям (по общему аудиту и по банковскому аудиту). А это, на наш взгляд, серьезная ошибка. Можно и нужно ограничиться хотя бы упоминанием трех видов аудита по совершенно иным классификационным признакам:

Уже законодательно установлены основные критерии обязательного аудита (ст.26), во многом соответствующие ныне действующим. Это перекликается с тем, что включение аудиторского заключения в состав годовой бухгалтерской отчетности определенных экономических субъектов уже зафиксировано в Федеральном законе N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете".

Существенно изменилось понятие проверки (экспертизы) по поручению уполномоченного органа государственной власти (ст.17), в деловой среде такие проверки именуют "принудительным аудитом". Она будет относиться к категории обязательного аудита, но в законопроекте расширены права аудиторских организаций и предусмотрена их обязательная добровольность при проведении таких работ. Введено в связи с этим и понятие "экспертизы", проведение которой регулируется и осуществляется несколько иначе, чем проведение обычных обязательных аудиторских проверок бухгалтерской отчетности.

Модифицировано определение цели аудита. Вместо слов "установление достоверности" применены слова "выражение профессионального мнения о достоверности". Правда, с учетом концепции действующего предприятия (оговоренной в стандартах и чрезвычайно важной в учете и аудите) логично было бы прочесть следом "и эффективности", это в большей мере соответствовало бы существу аудиторской работы как в России, так и в международной практике. Но такого дополнения, к сожалению, там нет.

В целом законопроект отражает достаточно стройную и взаимоувязанную во многих деталях концепцию развития отечественного аудита с более четким распределением регулирующих функций и полномочий между государственными органами, профессиональными объединениями и непосредственными участниками аудиторской деятельности. Но есть в нем и неувязки. Так, непоследователен законопроект в отношении аудиторов - индивидуалов. Исходя из содержания ст.2 по законопроекту они могут прекратить свою деятельность в этом статусе. Поскольку там упоминаются только аудиторские организации, то естественен вывод, что аудиторам можно работать только в их составе. Но в ст.ст.21 - 22 упомянуты еще самостоятельно работающие аудиторы, причем в ряде статей (22, 30 и др.) подразумевается либо прямо предусмотрена выдача лицензий индивидуальным предпринимателям.

К данной норме, по мнению многих представителей нашей профессии, а также представителей власти, нужно отнестись более серьезно. Здесь не должно быть двусмысленности, причем однозначная отмена возможности работы аудиторов - индивидуалов явилась бы естественным следствием развития отечественного аудита в 1990-е гг., а также окончательного перехода на государственный путь регулирования аудиторской деятельности. Накопленный опыт показывает, что повышение уровня требований к качеству аудита и степени ответственности аудитора, в том числе и материальной, возможно только в отношении юридических лиц - да и то не всяких, а обладающих солидным уставным

капиталом, фондами самострахования и т.д. Данные требования позволили бы резко повысить размер возможной имущественной ответственности аудиторских организаций.

В законопроекте не сказано, что руководителем исполнительного органа аудиторской организации должно быть только такое физическое лицо, которое имеет аттестат на право осуществления аудиторской деятельности. Установление указанного требования к руководителям представлялось бы весьма важным.

Существенным моментом в законопроекте является установление долга организации, подлежащей обязательному аудиту, заключить соответствующий договор и своевременно оплатить услуги аудиторов, в том числе и в случаях, когда проаудированная организация не согласна с выводами аудиторов. С другой стороны, в законопроект введено понятие заведомо ложных аудиторского заключения и аудиторского отчета (ст.10).

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг (в отличие от ревизии), обладают принципиальной новизной для России. А они во многом определяются и самим типом договора, и его диспозитивными частями, на которых следует остановиться отдельно. Например, в отечественной, а иногда и в зарубежной литературе некоторые авторы нередко сводят эти правоотношения к условиям договора подряда (по новому ГК РФ - договор возмездного оказания услуг, ст.ст.779 - 783). Между тем отношения, возникающие в ходе аудита между клиентами и аудиторскими организациями, существенно отличаются от подобных схем. Так, практика подсказала многим аудиторским организациям, что нужно избавиться от составления и подписания акта о приемке - сдаче работ по аудиторской проверке, который обычно предусматривается договором подряда. Оформление такого акта неуместно исходя из двойственного статуса сторон договора на осуществление аудита. Как предприниматели они равноправны, но одновременно аудитор (исполнитель) должен по статусу контролировать своего клиента (заказчика). И это - принципиальный момент их взаимоотношений. Аудиторское заключение, на наш взгляд, является необходимым и достаточным подтверждением того, что работа была выполнена.

Особо отметим, что по законопроекту права аудиторов (ст.23) хорошо согласуются с обязанностями аудируемых лиц (ст.28), и это расширяет общие возможности их сотрудничества (гл.IV). Ярким примером может служить норма в законопроекте, по которой предусмотрена ответственность не только аудируемой организации, но и ее сотрудников за препятствование в получении аудиторами необходимых документов и информации (ст.28). Круг законодательно установленных прав аудиторских организаций теперь значительно расширен: прежде всего - за счет включения в перечень прав, уже содержащихся в стандартах аудиторской деятельности, а далее - за счет возможности расширения этого перечня как аудиторскими стандартами, так и договором с клиентом.

Необходимо также отметить логичное дополнение, вытекающее из накапливаемой практики отечественного аудита, - в части оказания услуг по восстановлению учета и отчетности (ст.13, п.5). Аудиторы высокого класса довольно часто оказывали некоторым своим клиентам такие особо ценные услуги, но до сих пор они тем самым раз и навсегда официально перекрывали себе возможность приходить к тем же клиентам с годовой аудиторской проверкой, и клиенты вынуждены были приглашать других специалистов - может быть, и с более низкой квалификацией. Теперь же высококлассные специалисты, оказавшие клиентам столь важные услуги, могут проводить аудиторскую проверку отчетности таких клиентов, но только по истечении двух лет.

Можно сделать общий вывод о том, что круг прав аудиторов и аудиторских организаций сейчас более логично уравновешен объемом обязанностей, налагаемых на них, а также ответственностью за неисполнение этих обязанностей. Ответственность может наступать в различных формах - от административной ответственности сотрудников и гражданско - правовой ответственности аудиторской организации до аннулирования аттестата и лицензии. Объем ответственности определяется исключительно на основании договора с аудируемой организацией, а также контроля качества оказываемых услуг (ст.18) либо (при отсутствии такого соглашения) на основании решения судебного органа.

Вместе с тем в законопроекте есть и некоторые неожиданные условия, например, о договорах обязательного страхования ответственности (ст.19, п.4). Уже опубликованы более эффективные для современной России предложения - это самострахование с соответствующим признанием затрат в себестоимости.

В целом при определении прав и обязанностей аудиторских организаций в России, по нашему мнению, следует исходить из нескольких правовых принципов. Прежде всего, это принцип благоразумия, принцип ответственности за чужие поступки и принцип отсутствия привилегированной информации. Соблюдение этих принципов помогает урегулировать текущие и последующие взаимоотношения аудиторов и проверяемых ими организаций, в том числе кредитных. Кроме того, применение этих принципов, как показала международная практика, способно оградить аудиторов и аудиторские организации от необоснованных судебных преследований.

А.А.Терехов

Доктор экономических наук,

генеральный директор

ЗАО "Балтийский аудит"

г. Санкт - Петербург