Мудрый Экономист

Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности

"АКДИ "Экономика и жизнь", N 12, 1999

Близится к завершению очередной год. Скоро предстоит составлять годовую бухгалтерскую отчетность и сдавать ее в налоговые органы. Поэтому необходимо проверить правильность бухгалтерских записей, произведенных в течение года, и в случае обнаружения ошибок внести соответствующие исправления в бухгалтерскую отчетность. Кроме того, при обнаружении ошибок за прошлые годы также следует внести исправления в отчетность.

Исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся в порядке, изложенном в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 20.10.1998), а также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 N 1598; далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Так, согласно п.1.8 вышеназванной Инструкции и п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения. Причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Следует заметить, что такой порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений в ходе как проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией, так и проверок, проводимых контролирующими органами (налоговой инспекцией, внебюджетными фондами).

Исправления в бухгалтерском учете выявленных ошибок, которые приводят к изменению (в сторону увеличения или уменьшения) финансового результата или других показателей деятельности организации, влияют и на налогооблагаемую базу при расчете налогов.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени (например, налог на добавленную стоимость, налог на реализацию горюче - смазочных материалов), под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается иной период времени, т.е. месяц или квартал (см. п.30 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), п.7 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30)).

Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, налогу на имущество и другим налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог.

При внесении изменений и дополнений в налоговые декларации (расчеты) по различным налогам следует руководствоваться ст.81 НК РФ, которая определяет порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Так, ст.81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, по нашему мнению, при обнаружении ошибок в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом и относящихся как к прошлому, так и к текущему налоговому периоду - году, исправление будет производиться путем составления уточненного налогового расчета (декларации) за тот отчетный период, в котором была совершена ошибка, т.е. за I квартал, I полугодие, 9 месяцев или год. Кроме того, необходимо заметить, что при обнаружении ошибки в расчетах, составляемых нарастающим итогом, в середине или конце года за предыдущий отчетный период налогоплательщику исходя из смысла ст.81 НК РФ нужно будет не только представить уточненный расчет за тот период, в котором допущено нарушение, но также придется автоматически представлять расчеты и за все последующие отчетные периоды, так как они составляются нарастающим итогом и соответственно при внесении исправлений в один из расчетов данные, отраженные в последующих расчетах, будут отражены неверно.

При обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС исправление производится путем составления уточненной налоговой декларации за каждый период (месяц, квартал), в котором допущена ошибка. Причем в этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами (см. п.63 Инструкции N 39).

При подаче уточненных налоговых деклараций налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях (п.п.2 - 4 ст.81 НК РФ):

если срок подачи декларации еще не истек;

если срок подачи декларации уже истек, но уточненная декларация была подана налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в ранее поданной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81 НК РФ). При этом если срок уплаты налога по декларации уже истек, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненного расчета он уже уплатил недостающую сумму налога и пени.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок исправления ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности (цифры примеров условные).

Занижение прибыли.

В том случае, когда установлено занижение доходов или финансовых результатов за прошлый год из-за отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат, исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

При неправильном исчислении (завышении) затрат на производство, допущенном в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно - заготовительных расходов) было искажено, а также если допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, исправления производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки".

В тех случаях, когда в затраты на производство продукции включены расходы, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат отнесению на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо на другие источники, или излишне начислены амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета "Прибыли и убытки" (см. п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности).

Пример 1. В ноябре 1998 г. в состав внереализационных расходов научной организации, которая является малым предприятием, были отнесены затраты по аннулированным договорам по вине заказчика (из-за отсутствия бюджетного финансирования) в сумме 50 000 руб.

Предприятиям науки при определении состава затрат, включаемых в себестоимость научно - технической продукции (работ, услуг), необходимо руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно - технической продукции, утвержденными Миннауки и технической политики России от 15.06.1994 N ОР-22-2-46 по согласованию с Минэкономики России (23.05.1994) и Минфином России (08.06.1994). Так, согласно п.6 указанных Типовых рекомендаций к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыли и убытки", относятся затраты по аннулированным договорам (заказам) по вине самой научной организации. Следовательно, отнесение в состав внереализационных расходов научной организации затрат по аннулированным договорам по вине заказчика является неправомерным.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в апреле 1999 г. Порядок внесения исправлений следующий.

  1. Поскольку в нарушение установленного порядка в состав внереализационных расходов научной организации были включены затраты по аннулированным договорам по вине заказчика, в данном случае на сумму 50 000 руб. была занижена прибыль за 1998 г. Следовательно, в апреле 1999 г. указанную сумму нужно отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.14 Положения о составе затрат), и оформить проводкой:

Дебет 88 Кредит 80 - 50 000 руб.

  1. Необходимо пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за IV квартал 1998 г. (год) и доплатить в доходы соответствующих бюджетов доначисленную сумму налога и причитающиеся с нее пени.

При этом в налоговую инспекцию нужно представить:

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база увеличилась на 50 000 руб., в бюджет следует доплатить 17 500 руб. (50 000 х 35%).

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в Справке за IV квартал (год) 1998 г.:

б) в Расчете налога от фактической прибыли за IV квартал (год) 1998 г.:

По строкам 8, 10 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

  1. Так как исправление ошибки производилось во II квартале (апреле) 1999 г., то на 50 тыс. руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года, налог с которой дополнительно начислен и уплачен. В целях избежания двойного налогообложения одной и той же суммы налогооблагаемую прибыль за первое полугодие 1999 г. следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 50 тыс. руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде. При этом сумма прибыли прошлых лет будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за первое полугодие 1999 г.

Аналогичной точки зрения придерживается и Департамент налоговой политики Минфина России в своих ответах на частные запросы предприятий (см. Письма ДНП Минфина России от 17.06.1999 N 04-03-06, от 07.10.1999 N 04-02-05/1, от 30.09.1999 N 04-02-05/1).

Так как малые предприятия не являются плательщиками авансовых платежей по налогу на прибыль, то они соответственно не производят и расчет дополнительных платежей по ставке рефинансирования Центробанка РФ (см. п.5.2 Инструкции N 37). Поэтому в нашем примере при представлении уточненных расчетов по налогу на прибыль за IV квартал 1998 г. представлять расчет дополнительных платежей с учетом ставки ЦБ РФ не нужно.

Если же предприятие является плательщиком авансовых платежей, то при обнаружении ошибки ему нужно не только представить уточненные расчеты по налогу на прибыль за те периоды, в которых обнаружены ошибки, но также представить и уточненные расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на ставку рефинансирования Центробанка РФ за те же периоды.

Пример 2. Организацией, являющейся малым предприятием, в июле 1998 г. для приобретения основных средств в банке был взят кредит. За пользование кредитом банку были уплачены проценты в сумме 14 000 тыс. руб. Часть этих процентов в сумме 4000 тыс. руб. была включена в покупную стоимость основных средств, а остальная часть, уплаченная после принятия основных средств на учет, в сумме 10 000 тыс. руб. списана на себестоимость продукции: в августе - сентябре в сумме 2400 тыс. руб., в октябре - декабре - 7600 тыс. руб. Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), затраты на оплату процентов по кредитам банков, полученным на приобретение внеоборотных активов, к которым и относятся основные средства, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, они должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в июле 1999 г. Исправление ошибки:

  1. Поскольку в нарушение установленного порядка проценты за кредит, полученный на покупку основных средств, были отнесены на себестоимость продукции, в данном случае на сумму 10 000 тыс. руб. была занижена налогооблагаемая прибыль за 1998 г. в целом, в том числе в III квартале 1998 г. на сумму 2400 тыс. руб. и в IV квартале 1998 г. на сумму 7600 тыс. руб. Следовательно, в июле 1999 г. указанную сумму необходимо отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.14 Положения о составе затрат), и оформить проводкой:

Дебет 88 Кредит 80 - 10 000 тыс. руб.

  1. Пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев (III квартал) и за 1998 г. (IV квартал) и доплатить в доходы соответствующих бюджетов доначисленную сумму налога и причитающиеся с нее пени. При этом в налоговую инспекцию необходимо представить:

При условии что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база за 1998 г. в целом увеличилась на 10 000 тыс. руб., в бюджет следует доплатить 3500 тыс. руб. (10 000 х 35%), в том числе: за III квартал 1998 г. - 840 тыс. руб. (2400 х 35%), за IV квартал 1998 г. - 2660 тыс. руб. (7600 х 35%).

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в Справке за 9 месяцев (III квартал) 1998 г.:

Следует обратить внимание, что если у предприятия учетная политика по оплате, то в Справке при внесении исправлений нужно также корректировать данные по себестоимости оплаченной продукции по строке 2.1;

б) в Расчете налога от фактической прибыли за 9 месяцев (III квартал) 1998 г.:

По строкам 8, 10 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам;

в) в Справке за 1998 г. (IV квартал):

г) в Расчете налога от фактической прибыли за 1998 г. (IV квартал):

По строкам 8, 10, 11 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

  1. Поскольку исправление ошибки производилось в III квартале (июле) 1999 г., на 10 000 тыс. руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года, налог с которой дополнительно начислен и уплачен. В целях избежания двойного налогообложения одной и той же суммы налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 1999 г. следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 10 000 тыс. руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в текущем отчетном периоде. При этом сумма прибыли прошлых лет будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за 9 месяцев 1999 г.

Пример 3. Малым предприятием в I квартале 1999 г. обнаружена ошибка за II квартал 1998 г. На затраты производства в апреле - июне 1998 г. были отнесены командировочные расходы, не связанные с производственной деятельностью, в сумме 15 000 руб. Сумма уплаченного НДС по командировочным расходам (по проездным документам, оплата счетов за проживание в гостинице) была отнесена на расчеты с бюджетом во II квартале 1998 г. и составила 1800 руб. За 1998 г. в целом получен убыток в сумме 42 000 руб. Однако за I квартал была получена прибыль в сумме 20 000 руб., за первое полугодие - прибыль в сумме 60 000 руб. (т.е. прибыль за II квартал 40 000 руб.), за 9 месяцев прибыль составила 15 000 руб. (т.е. убыток за III квартал 45 000 руб.), в IV квартале убыток составил 57 000 руб. Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке. Прибыль для целей налогообложения за первое полугодие 1998 г. была увеличена на сумму превышения фактических командировочных расходов над установленными нормативами (суточными и за проживание), которая составила 5000 руб. (именно по командировочным, указанным в примере).

В соответствии с пп."и" п.2 Положения по составу затрат на себестоимость продукции относятся только те командировочные расходы, которые связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. Для целей налогообложения расходы по командировкам принимаются в пределах норм, установленных законодательством. Следовательно, те расходы, которые не связаны с производством и реализацией продукции, должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Ошибка была обнаружена бухгалтером в феврале 1999 г. Исправление ошибки:

  1. Так как в нарушение установленного порядка на себестоимость продукции были отнесены командировочные расходы, не связанные с производственной деятельностью предприятия, в данном случае на сумму 15 000 руб. была занижена прибыль за первое полугодие 1998 г., а именно во II квартале 1998 г. Следовательно, в феврале 1999 г. указанную сумму необходимо отразить как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.14 Положения о составе затрат), и оформить проводкой:

Дебет 88 Кредит 80 - 15 000 руб.

Согласно пп."а" п.20 Инструкции N 39 суммы НДС, относящиеся к этим командировочным расходам, подлежат отнесению за счет соответствующих источников финансирования, т.е. также подлежат отнесению за счет собственных средств предприятия. При этом в учете делается проводка:

Дебет 88 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб.

  1. В данном случае следует обратить внимание на то, что при исправлении этой ошибки результат финансово - хозяйственной деятельности за 1998 г. не изменится, т.е. также будет убыток, только в меньшей сумме 27 000 руб. (42 000 - 15 000). Однако в связи с тем что по итогам первого полугодия и 9 месяцев 1998 г. была прибыль, с суммы заниженной прибыли налог на прибыль исчислен не был. Поэтому нужно пересчитать облагаемую базу по налогу на прибыль за первое полугодие, 9 месяцев и IV квартал (год) 1998 г. и представить в налоговую инспекцию:

Поскольку прибыль для целей налогообложения за первое полугодие 1998 г. была увеличена на сумму 5000 руб. (на сумму превышения фактических командировочных расходов над установленными нормативами), при составлении уточненной Справки за первое полугодие 1998 г. данную сумму следует вычесть по строке 4.1, пп."д", в связи с тем что эти командировочные расходы не должны были относиться на себестоимость продукции.

При условии что ставка налога на прибыль составляет 35%, а облагаемая база увеличилась на 10 000 руб. (+15 000 - 5000), в бюджет по итогам первого полугодия 1998 г. следовало уплатить на 3500 руб. (10 000 х 35%) больше.

В данной ситуации, когда имеется убыток, лучше представить уточненные расчеты не на разницу (как было приведено выше), а заполнять те суммы, которые должны быть с учетом внесенных исправлений.

Таким образом, в уточненных расчетах по прибыли необходимо отразить следующие изменения:

а) в Справке за первое полугодие (II квартал) 1998 г.:

  В ранее представленной 
справке за первое
полугодие 1998 г. было
отражено
  В уточненной справке  
(отражено с учетом
исправлений) за первое
полугодие 1998 г.
По строке 1  
       60 000 руб.       
       75 000 руб.      
(60 000 + 15 000)
По строке 4.1
        +5000 руб.       
          0 руб.        
По строке 6  
       65 000 руб.       
       75 000 руб.      

б) в Расчете налога от фактической прибыли за первое полугодие (II квартал) 1998 г.:

  В ранее представленном 
расчете за первое
полугодие 1998 г. было
отражено
  В уточненном расчете  
(отражено с учетом
исправлений) за первое
полугодие 1998 г.
По строке 1  
       65 000 руб.       
       75 000 руб.      
По строке 6  
       65 000 руб.       
       75 000 руб.      
По строке 8  
       22 750 руб.       
       26 250 руб.      
По строке 10 
       22 750 руб.       
       26 250 руб.      
По строке 11 
         7000 руб.       
(начислено за I квартал
20 000 х 35%)
         7000 руб.      
(указывается сумма
налога, начисленная за
I квартал, так как она
не изменялась)
По строке 12 
       15 750 руб.       
       19 250 руб.      

По строкам 8, 10, 11, 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

Таким образом, с учетом внесенных изменений в бюджет за первое полугодие следовало уплатить на 3500 руб. (19 250 - 15 750) больше;

в) в Справке за 9 месяцев (III квартал) 1998 г.:

  В ранее представленной 
справке за 9 месяцев
1998 г. было отражено
  В уточненной справке  
(отражено с учетом
исправлений) за
9 месяцев 1998 г.
По строке 1  
       15 000 руб.       
       30 000 руб.      
(15 000 + 15 000)
По строке 4.1
        +5000 руб.       
          0 руб.        
По строке 6  
       20 000 руб.       
       30 000 руб.      

г) в Расчете налога от фактической прибыли за 9 месяцев (III квартал) 1998 г.:

  В ранее представленном 
расчете за 9 месяцев
1998 г. было отражено
  В уточненном расчете  
(отражено с учетом
исправлений) за
9 месяцев 1998 г.
По строке 1  
       20 000 руб.       
       30 000 руб.      
По строке 6  
       20 000 руб.       
       30 000 руб.      
По строке 8  
         7000 руб.       
       10 500 руб.      
По строке 10 
         7000 руб.       
       10 500 руб.      
По строке 11 
       22 750 руб.       
(начислено за первое
полугодие по строке 10
предыдущего расчета)
       26 250 руб.      
(указывается сумма
налога, начисленная
по уточненному расчету
за первое полугодие)
По строке 12 
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 13 
       15 750 руб.       
(7000 - 22 750)
       15 750 руб.      
(10 500 - 26 250)

По строке 13 рассчитывается сумма налога на прибыль, подлежащего уменьшению за III квартал 1998 г.

По строкам 8, 10, 11, 13 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

В связи с тем что по итогам первого полугодия 1998 г. необходимо было уплатить налог на прибыль на 3500 руб. больше, то на эту сумму в доходы соответствующих бюджетов должны быть начислены и уплачены пени;

д) в Справке за 1998 г. (IV квартал):

  В ранее представленной 
справке за 1998 г.
было отражено
  В уточненной справке  
(отражено с учетом
исправлений) за 1998 г.
По строке 1  
       -42 000 руб.      
       -27 000 руб.     
(-42 000 + 15 000)
По строке 4.1
         +5000 руб.      
           0 руб.       
По строке 6  
       -37 000 руб.      
       -27 000 руб.     

е) в Расчете налога от фактической прибыли за 1998 г. (IV квартал):

  В ранее представленном 
расчете за 9 месяцев
1998 г. было отражено
  В уточненном расчете  
(отражено с учетом
исправлений) за
9 месяцев 1998 г.
По строке 1  
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 6  
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 8  
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 10 
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 11 
        7000 руб.        
(начислено за 9 месяцев
по строке 10 предыдущего
расчета)
       10 500 руб.      
(указывается сумма
налога, начисленная
по уточненному расчету
за 9 месяцев)
По строке 12 
          0 руб.         
         0 руб.         
По строке 13 
        7000 руб.        
       10 500 руб.      

По строкам 8, 10, 11, 13 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

По строке 13 рассчитывается сумма налога на прибыль, подлежащего уменьшению за IV квартал 1998 г. Всего по итогам 1998 г. было проведено уменьшение по расчетам в сумме 22 750 руб. (15 750 + 7000), а по уточненным расчетам следует провести уменьшение в сумме 26 250 руб. (15 750 + 10 500), т.е. на 3500 руб. больше (26 250 - 22 750).

Если сумма 3500 руб. была уплачена в бюджет, то соответственно по итогам деятельности за 1998 г. по заявлению плательщика вся сумма в размере 26 250 руб. будет возвращена на расчетный счет плательщика.

Если же предприятие эту сумму в бюджет не уплачивало, то из бюджета будет возвращена только сумма 22 750 руб., т.е. фактически уплаченная, а взаимозачет будет производиться в бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

По налогу на добавленную стоимость также необходимо представить в налоговую инспекцию уточненный расчет за II квартал 1998 г. и уплатить излишне зачтенную перед бюджетом сумму - 1800 руб. и причитающиеся с нее пени. В связи с тем что предприятие является малым, расчеты по НДС оно представляет поквартально (см. п.30 Инструкции N 39).

Уточненный расчет по налогу на добавленную стоимость за II квартал 1998 г. следует заполнить следующим образом:

  1. Поскольку исправление ошибки производилось в I квартале (феврале) 1999 г., на 15 000 руб. увеличилась балансовая и налогооблагаемая прибыль текущего года. Налог с этой суммы дополнительно начислен, но не уплачен в бюджет, так как по итогам деятельности за 1998 г. в целом получен убыток. Однако в данном случае, по нашему мнению, налогооблагаемую прибыль за I квартал 1999 г., так же как и в вышеизложенных примерах, следует уменьшить на сумму прибыли прошлых лет - 15 000 руб., выявленную и отраженную в бухгалтерской отчетности в феврале 1999 г., потому что если бы сумма 15 000 руб. не была отнесена на себестоимость продукции в 1998 г., то по итогам деятельности за 1998 г. все равно получился бы убыток и, следовательно, налог на прибыль не уплачивался бы.

Таким образом, сумма 15 000 руб. будет отражаться по вписываемой строке 5.7 Справки как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль за I квартал 1999 г.

Аналогичная ситуация складывается и тогда, когда по итогам каждого квартала и за 1998 г. в целом получен убыток, а в 1999 г. выявлены нарушения, в результате которых убыток уменьшился. То есть предприятию в любом случае нужно будет сдавать уточненные расчеты за те периоды, в которых обнаружены нарушения (это следует из ст.81 НК РФ) и указывать в налоговых декларациях меньшую сумму убытка. При этом из налогооблагаемой прибыли 1999 г. сумма выявленной прибыли прошлых лет также будет вычитаться.

Завышение прибыли.

Если в текущем периоде в результате исправленной ошибки выявлен убыток за прошлые периоды, то его сумма будет отражена в учете по дебету счета 80 в корреспонденции с теми счетами, по которым допущены нарушения (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п.15 Положения о составе затрат). В данном случае также необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненные расчеты за те периоды, в которых были нарушения, и пересчитать налогооблагаемую прибыль в сторону уменьшения (см. ст.81 НК РФ). При этом для целей налогообложения прибыли текущего года этот убыток учитываться не будет, т.е. сумма убытка прошлых лет будет отражаться по свободной строке 4.24 Справки и прибыль текущего года на эту сумму будет увеличена (см. Письма ДНП Минфина России от 07.10.1999 N 04-02-05/1, от 30.09.1999 N 04-02-05/1).

Пример 4. Организация (малое предприятие) в I квартале 1999 г. приобрела материальные ценности на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Во II квартале 1999 г. эти ценности были реализованы за 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). Материальные ценности были учтены на счете 10 "Материалы", и оборот по их реализации был отражен по счету 48 "Реализация прочих активов". Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке.

В августе 1999 г. было выяснено, что реализованные материальные ценности изначально не были предназначены для использования в производстве продукции, выпускаемой предприятием, т.е. были приобретены для дальнейшей перепродажи. Исходя из этого материальные ценности следовало учесть на счете 41"Товары", а обороты по реализации отразить на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В соответствии с п.16 Инструкции N 30 объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог при снабженческо - сбытовой и торговой деятельности является разница между продажной и покупной ценами реализованных товаров (без учета НДС).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы установлен пп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Его размер не должен превышать 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг). Конкретные ставки и порядок его взимания устанавливаются представительными органами власти.

Для заготовительных, торгующих и снабженческо - сбытовых организаций объектом налогообложения является валовой доход от реализации продукции, полученный на соответствующей территории (см. Письмо Госналогслужбы России от 16.04.1993 N ВГ-4-01/57н "О порядке исчисления суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы").

Следовательно, по итогам деятельности за первое полугодие (II квартал) 1999 г. организацией недоначислены налог на пользователей автодорог и налог на содержание ЖКХ.



При условии что ставка по налогу на пользователей автодорог составляет 2,5%, сумма налога будет равна 500 руб. ( (120 000 - 100 000) х 2,5%). Если ставка налога на содержание ЖКХ составляет 1,5%, сумма налога будет равна 300 руб.:

(((144 000 - 120 000) - (144 000 - 120 000) х 16,67%) х 1,5%).

Таким образом, при обнаружении ошибки в августе 1999 г. организации необходимо:

  1. В связи с тем что во II квартале 1999 г. были сделаны проводки:
  2. Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенные материальные ценности.
  3. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные от поставщика материалы на склад.
  4. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам.
  5. Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесен НДС на расчеты с бюджетом.
  6. Дебет 48 Кредит 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость материалов.
  7. Дебет 62 Кредит 48 - 144 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов.
  8. Дебет 48 Кредит 68 - 24 000 руб. - начислен НДС.
  9. Дебет 48 Кредит 80 - 20 000 руб. - отражен результат от реализации материалов.
  10. Дебет 51 Кредит 62 - 144 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет,

в августе 1999 г. нужно будет сделать сторно проводок 2, 5 - 8.

Затем в учете нужно сделать проводки:

  1. Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные от поставщика товары на склад.
  2. Дебет 62 Кредит 46 - 144 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров.
  3. Дебет 46 Кредит 68 - 24 000 руб. - начислен НДС с выручки.
  4. Дебет 46 Кредит 41 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость реализованных товаров.
  5. Дебет 26 (44) Кредит 67 - 500 руб. - начислен налог на пользователей автодорог.
  6. Дебет 46 Кредит 26 (44) - 500 руб. - общехозяйственные расходы списаны на себестоимость реализованных товаров.
  7. Дебет 46 Кредит 80 - 19 500 руб. - выявлена прибыль от реализации товаров.
  8. Дебет 80 Кредит 68 - 300 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда.

В результате по данным бухгалтерского учета будет выявлена прибыль в размере 19 200 руб. (19 500 - 300).

Поскольку по данным бухгалтерского учета до внесения исправительных проводок прибыль за первое полугодие составляла 20 000 руб., после внесения изменений она составила 19 200 руб. Следовательно, прибыль была завышена на 800 руб.



При условии что ставка налога на прибыль составляет 30%, а облагаемая база уменьшилась на 800 руб., из бюджета следует возместить налог в сумме 240 руб. (800 х 30%).

Таким образом, по итогам деятельности за первое полугодие 1999 г. в бюджет следует доплатить налог на пользователей автодорог в сумме 500 руб. и причитающиеся с нее пени, налог на содержание ЖКХ в сумме 300 руб. и причитающиеся с нее пени, а по налогу на прибыль возместить налог в сумме 240 руб.

  1. Представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты:

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в расчете по налогу на пользователей автодорог за первое полугодие (II квартал) 1999 г.:

в графе "Сумма налога" +500 руб.;

б) в расчете по налогу на содержание ЖКХ за первое полугодие (II квартал) 1999 г.:

в) в уточненной Справке за первое полугодие (II квартал) 1999 г.:

  В ранее представленной 
справке за первое
полугодие 1999 г. было
отражено
  В уточненной справке  
(отражено с учетом
исправлений) за первое
полугодие 1999 г.
По строке 1  
       20 000 руб.       
       19 200 руб.      
(20 000 - 800)
По строке 6  
       20 000 руб.       
       19 200 руб.      


г) в Расчете налога от фактической прибыли за первое полугодие (II квартал) 1999 г.:

  В ранее представленном 
расчете за первое
полугодие 1999 г. было
отражено
  В уточненном расчете  
(с учетом исправлений)
за первое полугодие
1999 г.
По строке 1  
       20 000 руб.       
       19 200 руб.      
По строке 6  
       20 000 руб.       
       19 200 руб.      
По строке 8  
         6000 руб.       
         5760 руб.      
По строке 10 
         6000 руб.       
         5760 руб.      
По строке 11 
           0 руб.        
           0 руб.       
(По строке 11 указывается начисленная сумма налога на прибыль   
за I квартал 1999 г. Для упрощения расчета допустим, что в
I квартале был получен убыток и поэтому налога на прибыль,
начисленного в бюджет, не было)
По строке 12 
         6000 руб.       
         5760 руб.      

По строкам 8, 10, 11, 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

После проведения уточненного расчета по налогу на прибыль за первое полугодие (II квартал) 1999 г. на карточке лицевого счета плательщика в налоговой инспекции будет числиться переплата в сумме 240 руб.

  1. Поскольку исправление ошибки произведено в III квартале (августе) 1999 г., то:

Конечно, невозможно рассмотреть все варианты ошибок, которые допускаются при ведении бухгалтерского и налогового учета в организации. Хотелось бы пожелать, чтобы их было как можно меньше, поскольку исправлять их, особенно с вступлением в силу Налогового кодекса РФ, стало сложнее.

Е.Шаронова

АКДИ "Экономика и жизнь"