Мудрый Экономист

Налоговый климат как фактор привлечения иностранных инвестиций

"Финансы", N 5, 2000

В сегодняшней России, в условиях посткризисной экономики, проблема привлечения иностранных инвестиций стоит как никогда остро. Как отмечают многие иностранные компании, работающие на российском рынке, если в первые годы реформ Россия проделала огромный путь по формированию рыночной экономики и созданию благоприятного инвестиционного климата, то после кризиса 1998 г. интерес инвесторов во многом был утерян (здесь и далее по тексту термин "иностранные компании" означает организации, зарегистрированные в соответствии с законодательством иностранных государств). Кризис 1998 г. кардинально изменил инвестиционную ситуацию в России.

Россия имеет определенный набор преимуществ, которые должны благоприятствовать притоку иностранных капиталов в страну. Это, прежде всего, сравнительно низкая стоимость квалифицированной рабочей силы, доступность энергетических ресурсов, наличие богатых месторождений природного сырья и возможности внутреннего рынка. Несмотря на это, в настоящее время на рынке привлечения инвестиций Россия проигрывает развивающимся странам Юго - Восточной Азии, Центральной и Восточной Европы. Местами российский инвестиционный климат наиболее уязвим из-за недостаточной политической и экономической стабильности.

Среди факторов, влияющих на приток иностранных инвестиций в Россию, одним из ключевых исследователи считают налоговый климат. Несомненно, налоговый климат страны имеет огромное значение для принятия инвестиционных решений. Однако в нынешних условиях его значение уменьшилось по сравнению с докризисным периодом, в то время как еще большее значение обрели такие факторы, как политическая и экономическая стабильность, гарантии в сфере инвестиций.

Тем не менее вопросы создания благоприятного налогового климата волнуют инвесторов. Благоприятный климат для них означает не столько создание льготного режима налогообложения иностранных компаний, сколько в целом обеспечение стабильности и предсказуемости эволюции налоговой системы, что позволило бы инвестору строить более или менее долгосрочные планы.

Создание системы налогообложения иностранных компаний в России, как и во всем мире, происходило по двум основным направлениям: на международном и национальном. За последнее время Россия заключила большое количество международных договоров, которые направлены на создание льготного и стабильного режима налогообложения иностранных компаний. К таким договорам относятся договоры, об избежании двойного налогообложения и специальные договоры, заключенные Россией с другими странами в отношении конкретных видов международных перевозок.

Развитие национального законодательства также шло по пути предоставления иностранным инвесторам различных льгот и преференций. Начиная с 90-х гг. практически каждый документ в сфере налогообложения или регулирования внешнеэкономической деятельности содержал определенные льготы в отношении иностранных компаний. Система налогообложения иностранных компаний, созданная в результате этого законотворчества, не отличается четкостью и стабильностью. В последнее время предприняты попытки приведения льгот и преференций в определенную систему. Многие из них имели положительный эффект. Нельзя не отметить, что многое было сделано для адаптации российской системы налогообложения нерезидентов к принципам международного налогообложения.

В результате иностранные компании, осуществляющие деятельность в России, получили довольно лояльную систему налогообложения. Компаниям, зарегистрированным в странах, с которыми у России заключены договоры об избежании двойного налогообложения, предоставляются определенные гарантии в сфере устранения двойного налогообложения. Данные договоры, как правило, затрагивают налог на прибыль и доходы иностранных компаний, а также и налог на имущество. Количество международных договоров, заключенных Россией с другими странами, постоянно растет, способствуя расширению круга потенциальных иностранных инвесторов, которые смогут воспользоваться положениями об избежании двойного налогообложения.

Иностранные компании используют также некоторые положения внутреннего налогового законодательства. Это, прежде всего, льготы по НДС и таможенным пошлинам в отношении взносов в уставный капитал дочерних компаний и льгота по налогу на прибыль в отношении средств, передаваемых между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий.

Внутреннее законодательство России предусматривает также ряд льгот только для иностранных компаний. Это возможность использования норм амортизационных отчислений страны инкорпорации для целей налогообложения имущества, которые, как правило, значительно превышают российские, и льгота по НДС в отношении аренды офисных помещений представительствами иностранных компаний (для ряда стран).

В дополнение к налоговым льготам иностранные компании получили ряд иных преимуществ, включая возможность не вести бухгалтерский учет по российским стандартам, что значительно снижает административные расходы, связанные с осуществлением их деятельности в России. Несмотря на то что Федеральный закон о бухгалтерском учете распространяется на нерезидентов, отсутствие требований к ним по ведению бухгалтерского учета по российским стандартам подтверждено в известной Инструкции N 34 и в Приказе Минфина России N 34н.

Однако говоря о благоприятном налоговом климате, иностранные инвесторы, как правило, имеют в виду необходимость стабильной и прогнозируемой системы налогообложения, а не предоставление различных льгот. Причиной такой нестабильности, в первую очередь, является то, что система налогообложения деятельности нерезидентов в России развивалась и регламентировалась в инструкциях, а не в законах. До настоящего времени налогообложение иностранных компаний основывается на нормативных актах органов исполнительной власти, что на практике приводит к различным ведомственным интерпретациям тех или иных положений законодательства, включая вопросы предоставления льгот.

В этой связи большие надежды возлагаются на часть вторую Налогового кодекса, принятие которой должно остановить инструктивное развитие налогового законодательства в отношении деятельности иностранных компаний.

Одним из направлений совершенствования внутреннего налогового законодательства, которое должно во многом решить вопросы создания четкой, понятной и стабильной системы налогообложения иностранных компаний в России, должна стать унификация российского законодательства, то есть приведение ее в соответствие с общепринятой мировой законодательной практикой. Это позволит избежать противоречий между национальным и международным налоговым законодательством и поможет иностранному инвестору понять общую картину налогообложения в России, оценить его налоговые обязательства, что особенно важно для принятия долгосрочных инвестиционных планов.

Определенные гарантии в сфере устранения двойного налогообложения предоставляются международными договорами. В соответствии с Конституцией РФ международные договоры являются частью правовой системы России и в случае противоречия их положений нормам российского законодательства имеют преимущественную силу. Соглашения об избежании двойного налогообложения являются "нормами прямого действия", и их применение не требует издания внутригосударственных актов. На практике же применение международных договоров об избежании двойного налогообложения осложняется процедурами, установленными внутренним законодательством. Очевидно, что существование внутренних процедур, направленных на подтверждение права на льготы, необходимо. Однако данные процедуры должны быть максимально просты и не ограничивать прав иностранных компаний на использование положений международных договоров, что имеет место в России в настоящий момент.

В частности, Инструкция N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (с изменениями и дополнениями) ограничивает право иностранных компаний на получение предварительного освобождения от налогообложения. Предварительное освобождение от налогообложения предоставляется только в том случае, когда льготируемые доходы имеют однотипный и регулярный характер. В отношении доходов, не соответствующих этим критериям, иностранные компании имеют право только на возврат удержанного у источника налога. Налицо ограничение прав иностранных компаний на использование льгот, гарантированных международными договорами. К тому же, принимая во внимание тот факт, что на практике возврат налога производится в рублях по курсу, существовавшему на момент удержания налога у источника, иностранные компании фактически финансируют российский бюджет и получают к возврату лишь часть уплаченного налога. Процедура же возврата ранее удержанного налога сама по себе является довольно сложной и длительной.

И все же, основываясь на вышеизложенном, можно сделать вывод, что Россия достигла определенных положительных результатов на пути создания более или менее четкой системы налогообложения иностранных компаний. При сравнении уровня налогового бремени иностранных и российских компаний явно прослеживается более льготный режим налогообложения нерезидентов.

Еще одним позитивным моментом является принятие так называемой "дедушкиной оговорки". Закон позволяет сделать вывод, что теперь иностранный инвестор может игнорировать изменения в законодательстве, увеличивающие совокупную налоговую нагрузку. Речь идет об изменениях в части таможенных пошлин, федеральных налогов и других обязательных платежей в федеральный бюджет и федеральные внебюджетные фонды. Однако нельзя говорить, что надежды иностранных инвесторов в отношении данной нормы полностью удовлетворены, так как закон устанавливает определенные условия, ограничивающие возможность использования "дедушкиной оговорки". Закон устанавливает, что неизменность условий для инвестора гарантируется на срок окупаемости проекта, но не более семи лет. Дифференциация сроков окупаемости в зависимости от видов проектов устанавливается в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, может возникнуть ситуация, при которой инвестору придется доказывать обоснованность установленного срока окупаемости. Инвестиционный проект должен быть реализован с использованием прямых инвестиций. Гарантия неприменения законодательства, увеличивающего налоговую нагрузку, предоставляется только в отношении федеральных налогов и не применяется в отношении региональных и местных налогов.

Закон также оставляет возможность увеличения налоговой нагрузки, если она направлена на защиту здоровья, прав и законных интересов других лиц, основ конституционного строя, обеспечение обороны страны. Даже несмотря на вышеприведенные ограничения, в целом введение "дедушкиной оговорки" имеет огромное значение, поскольку в условиях нестабильности налогового законодательства она дает инвесторам определенную уверенность в стабильности налоговой системы.

Однако это не означает, что проблемы, связанные с налогообложением нерезидентов, полностью решены. Автору представляется, что практика предоставления льгот иностранным компаниям теряет экономическую эффективность и привлечение иностранного капитала в страну должно происходить не путем дальнейшего предоставления льгот для нерезидентов и компаний с иностранным участием, а за счет общего снижения налогового бремени в России как для нерезидентов, так и российских компаний. В первую очередь это должно коснуться косвенных налогов и налогов с фонда оплаты труда.

Косвенные налоги в России зарекомендовали себя как самые эффективные по критериям собираемости и степени участия в формировании государственного бюджета к косвенным налогам относятся такие налоги, как НДС, акцизы, таможенные пошлины, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, налог с продаж и т.д. Можно спорить об отнесении тех или иных налогов к косвенным. Некоторые оборотные налоги имеют признаки как прямых, так и косвенных налогов. Существуют определенные критерии при отнесении налогов к прямым или косвенным. Это, помимо прочего, место формирования источника выплаты налога и теоретическая возможность переложения налогового бремени на конечного потребителя. Оборотные налоги не имеют таких отличительных черт косвенных налогов, как их включение в цену товаров (работ, услуг). В то же время данные налоги не зависят от конечного финансового результата хозяйственной деятельности, что дает автору возможность отнести их к косвенным.

Система косвенного налогообложения в России и, в частности, принципы взимания НДС были скопированы, в основном, с европейского законодательства. Отличие российской системы косвенного налогообложения от принятой в мировой практике подразумевает одновременное наличие дублирующих косвенных налогов. На наш взгляд, абсолютно неправомерным представляется одновременное существование НДС и оборотных налогов, которые представляют собой дополнительную нагрузку в размере до 4% от оборота. Мировая практика показывает, что при развитии системы косвенного налогообложения выбор, как правило, происходит в пользу либо НДС, либо оборотных налогов, так как с экономической точки зрения одновременное взимание этих налогов неоправданно. Тем более неоправданным представляется введение налога с продаж, максимальная ставка которого составляет 4%.

Поэтому приоритетными задачами реформирования косвенного налогообложения является отмена оборотных налогов и налога с продаж и дальнейшее развитие системы обложения налогом на добавленную стоимость.

Налоги с фонда оплаты труда. Очевидно, что нагрузка на фонд оплаты труда в России огромна. Взносы во внебюджетные фонды составляют 38,5% от фонда оплаты труда. Необходимость снижения данных налогов обсуждается давно и находила понимание у законодательной и исполнительной власти. Тем более непонятным является введение с 1 января 2000 г. нового вида обязательного страхования - от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Тариф взносов составляет в зависимости от класса профессионального риска страхователя от 0,2% до 10,7%. Таким образом, нагрузка на фонд оплаты труда в настоящее время варьируется от 38,7 до 49,2%.

Можно привести простой пример расчета обязательств работодателя при выплате заработной платы сотрудникам.

Примем в качестве исходных данных:

годовая зарплата сотрудника после вычета подоходного налога и взносов в пенсионный фонд эквивалентна 12 000 долл. США в год;

суммарный тариф взносов во внебюджетные фонды - 38,7% (минимальная нагрузка по действующему законодательству);

курс доллара к рублю - 30.

В этом случае затраты компании на выплату дохода сотруднику составят 22 749 долл. США, из них зарплата до вычета подоходного налога - 16 402 долл. США и взносы во внебюджетные фонды - 6347 долл. США в год.

Можно сказать, что подоходный налог не является обязательством работодателя и поэтому не должен рассматриваться в качестве налоговой нагрузки на компанию. Однако для иностранных компаний увеличение подоходного налога, как правило, приводит к необходимости повышения "грязной" зарплаты сотрудникам с тем, чтобы сотрудники получали определенную сумму чистого дохода.

Применительно к иностранным компаниям можно с уверенностью сказать, что такой уровень налогообложения фонда оплаты труда изначально ставит их в неравные условия по сравнению с российским компаниями. Это вызвано тем, что российский компании, выплачивающие высокие доходы используют различные схемы, позволяющие избежать уплаты, взносов с фонда оплаты труда. Иностранные же компании более консервативны и не пытаются представить выплаты заработной платы как виды доходов, не подлежащих обложению налогами с фонда оплаты труда.

Подводя итог, можно сделать следующие выводы.

Система налогообложения иностранных компаний достигла определенного прогресса как на национальном, так и на международном направлениях, что нашло отражение в унификации российской системы налогообложения нерезидентов и ее адаптации к международным принципам. Что касается дальнейшего развития системы налогообложения нерезидентов, то в первую очередь оно должно проходить по пути повышения ее стабильности на основе законодательных актов, а не ведомственных инструкций. Есть необходимость в дальнейшей работе, направленной на унификацию российской системы налогообложения, на гарантирование льгот, предоставленных иностранным инвесторам на основе международных договоров и совершенствование внутренних процедур, связанных с их использованием.

На наш взгляд, нет необходимости в дальнейшем предоставлении льгот и преференций иностранным компаниям, осуществляющим деятельность в России. Привлечение иностранных инвестиций должно происходить путем реформирования всей системы налогообложения с целью уменьшения налогового бремени в России, что должно положительно отразиться на деятельности как иностранных, так и российских компаний. Приоритетными должны стать реформы в сфере косвенного налогообложения (отмена дублирующих косвенных налогов) и значительное снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда.

Д.В.Гусев

Аспирант Финансовой академии

при Правительстве РФ