Мудрый Экономист

О роли главного бухгалтера в организации

"Бухгалтерский учет", N 7, 2000

Прошло более трех лет с момента принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете". При обсуждении проекта закона и после его принятия одним из самых спорных вопросов был и остается вопрос о месте и роли главного бухгалтера на предприятии в современных условиях хозяйствования. Статус главного бухгалтера неоднократно рассматривался на страницах журнала. Пристальное внимание к данному вопросу и Закону в целом проявляет профессор Я.В. Соколов, статьи которого освещают положения Закона "О бухгалтерском учете", содержат справедливые критические замечания. Сегодня, по прошествии почти десяти лет жизни в условиях становления рыночных отношений в нашей стране, хотелось бы вновь вернуться к вопросу о статусе главного бухгалтера.

Положение о главных бухгалтерах, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР в 1980 г., предоставляло главному бухгалтеру полномочия в осуществлении контроля за сохранностью социалистической собственности и выполнением плановых заданий. Положение запрещало любые перемещения товарно - материальных ценностей и денежных средств по документам, в которых отсутствовала подпись главного бухгалтера. Расчетные обязательства организации без его подписи считались недействительными и не должны были приниматься к исполнению учреждениями банков. Эти, а также другие требования Положения почти дословно перенесены в ст.7 Закона.

Так, в п.3 ст.7 говорится, что "без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению". На несоответствие данного требования нормам ГК РФ указывают и авторы статей "Закон о бухгалтерском учете: год действия" ("Бухгалтерский учет", 1998, N 2), "Первичная документация и Закон РФ "О бухгалтерском учете" ("Бухгалтерский учет", 1998, N 9).

Статья 6 Закона предусматривает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях несут их руководители, а ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности согласно ст.7 Закона несет главный бухгалтер. Тем самым Закон разделяет ответственность за организацию учета и ответственность за ведение учета.

Такое разделение не требует законодательного закрепления. Во-первых, невозможно четко разграничить деятельность по организации и деятельность по ведению учета. Во-вторых, указание на то, что за организацию бухгалтерского учета отвечает руководитель, является вполне достаточным. Руководитель в силу имеющихся у него организационно - распорядительных полномочий способен самостоятельно распределить обязанности по организации и ведению бухгалтерского учета среди подчиненных ему работников либо привлечь для этого необходимых специалистов. На такую возможность указано и в п.2 ст.6 Закона.

Положения Закона, где говорится об ответственности за организацию и ведение бухгалтерского учета, противоречат друг другу в рамках не только всего Закона, но даже одной статьи. Например, п.1 ст.6 указывает на ответственность руководителя организации за организацию бухгалтерского учета, а в п.3 этой же статьи говорится о том, что принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Как можно отвечать за состояние учета и не отвечать за его ведение?

Так кто же все-таки отвечает за организацию и ведение бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос мы найдем в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. 24.05.1999) "Об акционерных обществах". Пункт 2 ст.88 Закона гласит: "Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества".

Публично - правовой характер бухгалтерского учета заключается в обязанности юридических лиц вести учет по установленным правилам и предоставлять бухгалтерскую отчетность государственным органам. При этом субъектом правовых отношений является юридическое лицо, а не отдельные работники организации, выполняющие функции ведения учета и предоставления отчетности. В этой связи возложение ответственности за организацию и ведение учета, предоставление отчетности в соответствующие органы на исполнительный орган организации, как это установлено в Законе "Об акционерных обществах", полностью соответствует характеру юридического лица как коллективного субъекта. Главный бухгалтер не является исполнительным органом юридического лица и не осуществляет текущее руководство деятельностью организации. Вопросы управления в организациях регламентируются в законах об обществах с ограниченной ответственностью, об акционерных обществах, других законах, регулирующих деятельность юридических лиц. В зависимости от организационно - правовой формы юридического лица текущее руководство его деятельностью осуществляется либо единоличным исполнительным органом (руководитель, директор, председатель), либо коллегиальным (правление, дирекция). Следует повторить норму п.2 ст.88 Закона "Об акционерных обществах" в тексте Закона о бухгалтерском учете и, тем самым, распространить данное требование на все юридические лица.

Обращает на себя внимание не всегда уместное использование в тексте Закона понятия "ответственность". О юридической ответственности, в частности административной или уголовной, правомерно указывается в ст.18 "Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете". Причем такая ответственность наступает только в том случае, если конкретные виды правонарушений указаны в соответствующих законах (например, в Уголовном кодексе). В остальных случаях под понятием "ответственность" следует понимать наделение определенного лица правами и обязанностями в осуществлении какой-либо деятельности или в руководстве делами.

В этой связи непонятно, какое отношение к бухгалтерскому учету имеет декларативное упоминание в п.1 ст.6 об ответственности руководителя организации за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций или в п.4 ст.7 о "всей полноте ответственности" руководителя за последствия осуществления операций, по поводу которых между руководителем и главным бухгалтером возникли разногласия. На то он и руководитель, чтобы самостоятельно принимать решения по вопросам, входящим в его компетенцию. Кроме того, фраза "вся полнота ответственности" является больше "устрашающим" предостережением, чем юридическим понятием. Вызывает сомнение необходимость упоминания об ответственности главного бухгалтера за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п.2 ст.7). Во-первых, никто не отнимал права у руководителя самому формировать учетную политику, во-вторых, никто не может запретить руководителю поручить своему секретарю (или другому работнику) отнести подготовленный отчет на почту, чтобы обеспечить своевременность предоставления бухгалтерской отчетности и, тем самым, выполнить требования ст.15 Закона "Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности".

Что касается ответственности главного бухгалтера за ведение бухгалтерского учета, то этот вопрос в части предоставления бухгалтеру необходимых прав и наделения определенными обязанностями, связанными с выполнением трудовых функций, является предметом соглашения между бухгалтером и руководителем при заключении трудового договора. О юридической ответственности главного бухгалтера, как и любого гражданина, можно говорить в случае нарушения им конкретных норм действующего законодательства. На это указано и в самом Законе, где в ст.18 говорится, что нарушители привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Многочисленные указания в тексте Закона на ответственность неопределенного круга лиц при недостаточно четком смысловом содержании понятия "ответственность" позволяют налоговым органам минимум в два раза увеличивать количество административных штрафов, предъявляемых должностным лицам предприятия за выявленные нарушения. Логика налоговых органов при этом проста - наказанию подлежат все, кто имеет отношение к бухгалтерскому учету. Обычно речь идет о руководителе и главном бухгалтере. В качестве снисхождения организациям иногда предлагается самим решить, на кого следует наложить административное взыскание. Кто оказывается в этом случае "главным виновником" - нетрудно догадаться.

Попытка наделить главного бухгалтера правами для обеспечения соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроля за движением имущества и выполнением обязательств практически противопоставляет бухгалтера руководителю, напоминает о недавнем партийном контроле на предприятиях. Другое положение - об обязательности требований главного бухгалтера для всех работников предприятия по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений - также направлено на придание главному бухгалтеру властных полномочий, установление которых является исключительной компетенцией органов управления юридического лица. А поскольку наемный руководитель также является работником предприятия, то обязательность таких требований главного бухгалтера выглядит, по меньшей мере, недоразумением.

Что касается обязательной подписи главного бухгалтера на различных документах, без которых они якобы не могут считаться действительными, то Гражданский кодекс РФ предусматривает единственный случай, когда подпись бухгалтера на документе является обязательной. Речь идет о доверенности от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей (ст.185, п.5). В любых других случаях необходимость подписи документов главным бухгалтером может также устанавливаться по решению органов управления юридических лиц.

Подводя итог, следует признать, что ст.7 "Главный бухгалтер" не соответствует реалиям сегодняшнего дня и подлежит исключению из Закона. Требуют корректировки и другие положения Закона (п.п.1 и 3 ст.6, п.3 ст.9).

Главный бухгалтер сегодня - это, прежде всего, помощник руководителя в организации учетной работы, советник по вопросам налогового законодательства, аналитик финансового состояния организации. Взаимоотношения между руководителем организации и главным бухгалтером зависят от многих обстоятельств, не последнюю роль в них играют личные качества. Авторитет главного бухгалтера зависит не от должности, а от его компетентности, эрудиции, личных качеств. Постоянное самообразование, расширение своих знаний по теории и практике учета, внимательное изучение действующего законодательства по различным отраслям права, освоение современных компьютерных технологий учета, теории и практики управления - вот путь к решению тех непростых вопросов, с которыми ежедневно приходится сталкиваться главному бухгалтеру. А задача руководителя - обеспечить необходимые условия для работы учетных работников. В этом случае и руководитель, и собственники, и государство могут рассчитывать на получение полной и достоверной информации о деятельности организации, что и является главной задачей бухгалтерского учета.

Ю.В.Лоос

Бухгалтер

г. Набережные Челны