Мудрый Экономист

Учет в швейцарии

"Бухгалтерский учет", N 6, 2000

Швейцария представляет собой федерацию из 26 кантонов, каждый из которых обладает значительной политической, экономической и налоговой автономией. Федеральное законодательство служит основой, гарантирующей базовый уровень единообразия в стране, оно включает Гражданский кодекс, Кодекс обязательств и Кодекс штрафов. Каждый кантон и коммуна может в пределах своих полномочий принимать дополнительные законы. Следует особо отметить тот факт, что хотя до сих пор Швейцария не вошла в Европейский Союз, однако имеет весьма тесные экономические и хозяйственные связи со странами ЕС.

Долгое время регулирование бухгалтерского учета в Швейцарии осуществлялось на базе Кодекса обязательств. С 70-х годов началось изменение законодательства, завершившееся в 1991 г. принятием ряда новых статей Кодекса. Цели этих изменений заключались в достижении большей прозрачности учета и отчетности, повышении защищенности акционеров, усовершенствовании структуры компаний, облегчении привлечения капитала и предотвращении злоупотреблений.

Другим источником регулирующих положений по бухгалтерскому учету явился созданный в 1984 г. Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности. Его задачи заключаются в выдаче рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности с целью дальнейшего совершенствования бухгалтерской практики, достижения сопоставимости и повышения качества отчетности.

Еще одним источником нормативных положений по учету служит Руководство по аудиту, опубликованное Швейцарским институтом присяжных бухгалтеров и налоговых консультантов. Оно дает наиболее точные указания по всем статьям бухгалтерской отчетности.

В Швейцарии существуют довольно ограниченные требования к учету и отчетности, поэтому издавна крупные швейцарские фирмы добровольно следуют зарубежным правилам, в частности, директивам ЕС и стандартам МСФО. В настоящее время около 40% швейцарских компаний, акции которых котируются на бирже, составляют консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, а доля фирм, которые следуют директивам ЕС, еще больше. Кодекс обязательств требует, чтобы совет директоров составлял бухгалтерскую отчетность, управленческий отчет и, в некоторых случаях, консолидированную бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность включает баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчетности. Кроме того, Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности добавляет к этому списку отчет о движении фондов.

В стране не установлена обязательная форма баланса, он может быть представлен в горизонтальной или вертикальной форме. Порядок классификации не имеет значения: оборотные средства и кредиторскую задолженность (до одного года) можно отражать до или после основных средств и капитала. Однако законом установлена минимально необходимая структура баланса. Так, согласно Кодексу обязательств он должен содержать непременно четыре раздела: оборотные средства, основные средства, кредиторскую задолженность и капитал.

Отчет о прибылях и убытках раньше был малоинформативным. Некоторые фирмы не отражали даже объем реализации, а начинали отчет с валовой прибыли. Сейчас отчет должен включать как минимум в составе выручки - объем реализации, финансовую выручку, прибыль от продажи основных средств; в составе расходов - сырье и материалы, расходы на оплату труда, финансовые расходы и амортизацию. Конкретная форма представления информации не оговорена. Отчет может быть представлен вертикально или горизонтально, выручка и расходы могут классифицироваться по характеру или по функциональному признаку, но обязательно должны быть приведены данные за предшествующий год.

Если корпорация большинством голосов или иным образом контролирует другие компании, она должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность. Чтобы не составлять консолидированную отчетность, корпорация вместе с дочерними компаниями в течение двух последовательных лет не должна превышать два из трех показателей: общая сумма активов - менее 10 млн швейцарских франков, объем реализации - 20 млн швейцарских франков, среднесписочное число служащих - 200 человек в год. Компания может не составлять консолидированную отчетность, если она уже включена в консолидированную отчетность материнской компании.

Если долевые ценные бумаги компании котируются на бирже, она обязана составлять промежуточный отчет за шесть месяцев каждого года. Этот отчет должен включать информацию, позволяющую оценить динамику бизнеса и результаты деятельности компании, отражать факторы, которые оказали существенное влияние на финансовое положение компании, а также причины образования чрезвычайных доходов и расходов и изменения сопоставимых данных за соответствующий период предшествующего года. Этот отчет составляют на основе тех же принципов учета, что и годовую бухгалтерскую отчетность, но он не подлежит аудиту.

Если компания выпустила облигации или ее акции котируются на бирже, она должна либо публиковать свою индивидуальную и консолидированную бухгалтерскую отчетность, либо направлять копии каждому заинтересованному лицу. Кроме того, эти документы должны быть представлены в Совет швейцарской фондовой биржи в течение 6 месяцев по окончании финансового периода. Компании, акции которых не котируются на бирже, должны предоставлять свою отчетность для проверки только кредиторам, а все споры разрешать в суде.

В примечаниях к отчетности приводится значительный объем информации: сумма гарантий и залога; задолженность по лизинговым соглашениям, не отраженным в балансе; задолженность перед пенсионными фондами; проценты и сроки погашения выпущенных облигаций; операции с собственными акциями; увеличение капитала. Кроме того, компании, акции которых котируются на бирже, должны предоставлять информацию о личностях и доле основных акционеров.

Тем не менее, Кодекс обязательств указывает, что информация, которая может нанести ущерб компании или группе, может быть опущена, если аудиторы проинформируют о причинах, не позволяющих включить ее в примечания к отчетности. Закон не требует, чтобы компании раскрывали свою политику оценки балансовых статей или изменения в этой политике.

Примечания к консолидированной бухгалтерской отчетности должны включать еще принципы консолидации, описание принципов оценки и их изменения, информацию о масштабах консолидации, разбивку объема реализации по регионам и видам деятельности.

Отчет об изменении финансового положения или отчет о потоках денежных средств не обязательны, Кодекс обязательств даже не упоминает о них. Тем не менее, по мнению Фонда рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, этот отчет является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности. Его задачей является отражение изменения фондов в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Заметим, что большинство компаний вместо отчета о финансовом положении составляют отчет о потоках денежных средств.

Аудиторский отчет представляют годовому общему собранию акционеров в письменной форме. Если компания составляет консолидированную отчетность, аудиторы должны удостовериться, что эта отчетность соответствует законодательству и правилам консолидации.

Учетная политика и методы оценки. В Швейцарии, как и в других странах, некоторые предприятия стараются создавать скрытые резервы, чтобы уменьшить налоги, защититься от конкуренции, предотвратить завышенные требования по уплате дивидендов со стороны персонала компании в ущерб внутреннему финансированию роста компании. Создавать такие резервы разрешено законом. В Кодексе обязательств сказано, что их можно образовывать для гарантии процветания предприятия или более равномерного распределения дивидендов, но об этом фирма должна извещать своих аудиторов.

Согласно Кодексу обязательств консолидированная финансовая отчетность должна соответствовать тем же принципам, что и отчетность отдельных предприятий. Фактически многие швейцарские компании ограничивают рамки консолидации дочерними компаниями, в которых они обладают большинством голосов. Обычно компании не включают в консолидированную отчетность небольшие или несущественные дочерние компании, а также компании, чей основной вид деятельности сильно отличается от остальной группы, или компании, которые в результате жестких ограничений не могут передать средства материнской компании.

Согласно требованиям Фонда рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности единственным методом консолидации является метод полной консолидации. Однако швейцарские компании следуют общепринятым правилам консолидации. Дочерние компании, контролируемые материнской компанией, консолидируются с использованием метода полной консолидации. Ассоциированные компании, где материнская компания владеет прямо или косвенно 20% голосов и более, учитываются по методу собственного капитала. Компании, в которых материнская компания владеет менее 20% голосов, отражаются по методу себестоимости.

Стоимость инвестиций погашается за счет соответствующей части собственного капитала дочерней компании на дату приобретения. Это требование выполняют все компании, акции которых котируются на бирже.

Капитал консолидируют с использованием двух альтернативных методов:

В Швейцарии допускаются оба варианта учета гудвилла: капитализация, т.е. отражение его в активе баланса и списание за счет резервов, или, что встречается чаще, уменьшение одного из резервов. Как и в других европейских странах, большинство компаний долгое время предпочитали второй вариант, чтобы избежать уменьшения доходов в последующие годы из-за амортизации гудвилла. Однако в последнее время компании, акции которых котируются на бирже, под влиянием международных стандартов начали капитализировать гудвилл. Если гудвилл отражается в составе активов, он амортизируется в течение срока полезной эксплуатации - от 5 до 40 лет.

Фонд рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности указывает 3 метода пересчета статей бухгалтерской отчетности зарубежных дочерних компаний: метод курса на конец периода (текущего курса), временной метод, денежный (неденежный) метод. Первые два метода аналогичны тем, которые описаны в МСФО 21.

При использовании первого метода все статьи баланса, кроме акционерного капитала, переоценивают по курсу на конец периода, а выручку и расходы конвертируют по курсу на конец периода или среднему курсу за период. Разницы, возникающие при пересчете балансовых статей, учитывают в составе акционерного капитала, разницы от переоценки выручки и расходов по среднему курсу можно включать в доход либо в акционерный капитал.

Временной метод проводит разграничение между денежными статьями, которые конвертируются по курсу на конец периода, и неденежными статьями, которые конвертируются по первоначальному курсу. Выручку и расходы конвертируют по курсу на дату совершения операции за исключением амортизации, которая конвертируется по тому же курсу, что и соответствующая балансовая статья. Разницу, возникающую при пересчете, обычно отражают как доход.

Денежный (неденежный) метод отличается от временного метода тем, что все неденежные статьи конвертируют по первоначальному курсу независимо от того, корректировалась ли их стоимость. Разницу можно отражать в отчете о прибылях и убытках либо включать в акционерный капитал.

Дочерние компании, пользующиеся значительной независимостью от материнской компании, применяют метод курса на конец периода (текущего курса). Бухгалтерская отчетность компаний, чья деятельность является неотъемлемой частью материнской компании, должна трансформироваться с использованием временного метода. Эти правила могут применяться, но они необязательны.

Большинство компаний конвертирует статьи в иностранной валюте по курсу на конец периода и выявляет разницу в составе доходов. Часть компаний относит курсовые разницы по долгосрочным инвестициям между компаниями на нераспределенную прибыль. Некоторые фирмы конвертируют дебиторскую и кредиторскую задолженность по форвардным контрактам с использованием будущих контрактных курсов.

В новом законе о компаниях минимальный акционерный капитал был увеличен до 100 тыс. швейцарских франков. Минимальная номинальная стоимость акций сократилась со 100 до 10 швейцарских франков, поскольку рыночная стоимость акций многих компаний стала гораздо выше по сравнению с международными стандартами.

Компании могут приобретать собственные акции, совокупная номинальная стоимость которых составляет 10% общего капитала, т.е. акционерного капитала и капитала участия. Помимо акций многие компании выпускают сертификаты участия. Это, по существу, акции без права голоса. В последние десятилетия они стали популярным инструментом финансирования акционерных компаний. Держатели сертификатов участия не получают права голоса, но их финансовые права, по меньшей мере, аналогичны правам держателей обыкновенных акций.

Что же касается резервов, то в Швейцарии прежде всего выделяют общий резерв, его создания требует законодательство. В Кодексе обязательств установлено, что 5% ежегодной прибыли должны относиться в общий резерв до тех пор, пока он не составит 20% оплаченного капитала. Затем необходимо отчислять 10% дивидендов, выплаченных сверх базового уровня дивидендов в размере 5% годовой прибыли. Общий резерв используют преимущественно для покрытия убытков. Закон предписывает создание еще двух специальных резервов - резерва по собственным акциям и резерва переоценки. В учредительном договоре могут быть предусмотрены дополнительные резервы.

В бухгалтерской отчетности отдельных компаний основные средства должны оцениваться по первоначальной стоимости приобретения или производства за вычетом амортизации без права текущей переоценки. Исключение составляют компании, накопленные убытки которых превышают половину капитала и обязательных резервов. В этом случае разрешено переоценивать имущество и доли участия до текущей стоимости. Разницу от переоценки учитывают на счете специального резерва, который может уменьшаться только в результате перевода в состав акционерного капитала, списания или продажи соответствующих активов.

Консолидированную бухгалтерскую отчетность в Швейцарии можно составлять по первоначальной или текущей стоимости. Последняя может основываться на реальной текущей стоимости, восстановительной стоимости или на аналогичных издержках. Единственным условием является единообразие и согласованность.

Масштабы переоценки различны: переоцениваться может только реальное имущество (земля и здания); все материальные активы; материальные активы за вычетом недвижимого имущества. Методы переоценки также различны: это могут быть индексы цен, рыночная стоимость или комбинация этих методов.

Базой амортизации обычно является стоимость приобретения или производства активов, но она может основываться и на восстановительной стоимости. Можно использовать такие методы, как равномерная амортизация и метод снижающегося остатка. Амортизация также может базироваться на количестве продукции, произведенной с использованием данного вида активов (метод единиц производства). Полезный срок эксплуатации обычно выбирается в соответствии с общей целью бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить достоверное отражение финансового положения и прибыли компании. Однако на практике выбор определяется другими соображениями, в частности, налогообложением и скрытыми резервами.

Если отчетность отдельных компаний используется главным образом внутри страны, то консолидированная отчетность крупных компаний в большей степени предназначена для пользователей за рубежом. Поэтому она должна соответствовать международным стандартам, которые запрещают создание скрытых резервов. Кроме того, слишком низкие показатели прибыли поставят швейцарские компании в невыгодное положение при получении финансирования на международных рынках.

В швейцарском Руководстве по аудиту сказано, что проценты, связанные со строительством зданий и оборудования, могут включаться в себестоимость этих объектов. Кроме того, фиксированные правительственные субсидии должны вычитаться из стоимости соответствующих активов. Операционная текущая аренда предполагает учет арендуемого имущества на балансе арендодателя, а арендной платы у обоих участников договора - на счете "Прибыли и убытки"; финансовая аренда в зависимости от учетной политики может отражаться аналогично либо отражаться на балансе. Различие между ними основано на критериях, используемых в международных стандартах (переход права собственности к концу срока аренды; аренда, включающая опцион на покупку; срок аренды составляет большую часть срока эксплуатации соответствующих активов и пр.).

Если финансовая аренда отражается в составе активов, применяется МСФО 17, где сказано, что с самого начала аренды активы и пассивы отражаются по рыночной стоимости арендованного имущества, а последующие арендные платежи распределяются на финансовые издержки и уменьшение пассивов. Основные средства амортизируются в соответствии с амортизационной политикой, принятой арендатором.

В примечаниях к отчетности отражается общая сумма обязательств, вытекающих из арендных договоров, не нашедших отражения в балансе. В консолидированной бухгалтерской отчетности финансовая аренда должна учитываться в составе активов и отражаться отдельно.

В Швейцарии рекомендуется капитализировать нематериальные активы, созданные самой компанией, только в том случае, если они удовлетворяют условиям, аналогичным требованиям МСФО: обеспечивают получение будущих экономических выгод, их стоимость можно определить и измерить, у компании имеются финансовые ресурсы, необходимые для завершения их создания.

Что касается приобретенных нематериальных активов, единственным условием их отражения в составе активов является получение будущей экономической выгоды в течение нескольких лет. В качестве примеров нематериальных активов, которые могут капитализироваться, т.е. включаться в состав активов, упоминаются, помимо всего прочего, лицензии, патенты, торговые марки, авторские права, модели, планы, программное обеспечение, списки клиентов. С другой стороны, считается, что расходы на обучение и реструктуризацию, а также на фундаментальные и прикладные исследования не могут включаться в состав активов.

Капитализированные нематериальные активы оценивают по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой стоимости возможной реализации. Они должны быть амортизированы в течение срока полезной эксплуатации, обычно с использованием равномерного метода. Учетную стоимость нематериальных активов нужно периодически пересматривать, если их реальная стоимость снижается. На практике нематериальные активы, созданные на самом предприятии, капитализируют редко, а в большинстве компаний (особенно, в крупных химических и фармацевтических фирмах) расходы на разработки списывают по мере возникновения.

В бухгалтерской отчетности отдельных компаний доли в акционерном капитале оценивают на основе общих правил оценки активов. В виде исключения их можно переоценивать, когда холдинговая компания несет совокупные убытки, превышающие половину ее акционерного капитала и официальных резервов. В групповой отчетности неконсолидированные доли оцениваются по себестоимости или по методу собственного капитала.

В Кодексе обязательств указано, что запасы нужно оценивать по наименьшей из двух величин - первоначальной стоимости (издержкам приобретения или производства) или чистой стоимости возможной реализации. По запасам, как и по другим активам, можно создавать скрытые резервы. Издержки производства включают накладные расходы, кроме административных и коммерческих расходов. Постоянные производственные накладные расходы следует распределять исходя из мощности оборудования. Расходы на выплату процентов можно относить к накладным расходам. Большинство компаний включает, по крайней мере, часть косвенных расходов в стоимость запасов. Однако есть фирмы, которые оценивают готовую продукцию только по прямым издержкам производства.

Для оценки запасов используют самые различные методы - средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО и пр. На практике широкое применение нашли только два первых метода. В консолидированной отчетности запасы можно оценивать на основе фактических текущих издержек, восстановительной стоимости или на основе аналогичных издержек.

В Швейцарии налогами облагают доходы и собственный капитал. В финансовых группах каждая компания облагается налогами отдельно. Методы налогообложения в разных кантонах различны и довольно сложны. Большая часть кантонов в последнее время перешла к системе, при которой налоги базируются на доходах за текущий год, как в большинстве других стран.

Базой подоходного налогообложения является чистый доход, скорректированный на сумму расходов, выходящих за рамки общепринятой практики бизнеса. Налоговые корректировки включают, главным образом, выявление скрытых резервов с последующим отнесением их на доходы. Убытки могут вычитать при получении суммы налогов, подлежащих уплате в будущем периоде, в течение периода от 2 до 7 лет. Кроме того, налоги зависят от показателя прибыли на собственный капитал. Например, доходы в сумме 100 тыс. швейцарских франков будут в большей степени облагаться налогом в компании, где собственный капитал составляет 500 тыс. швейцарских франков, чем в компании с капиталом и резервами в сумме 1 млн швейцарских франков. До 1997 г. федеральный налог на доходы составлял от 3,6% до 9,8%, в последнее время эти ставки были заменены единой ставкой - 8,5%.

Кроме налога на доходы, облагают налогом и собственный капитал. Налогооблагаемый собственный капитал включает капитал и резервы, как отраженные в отчетности, так и скрытые. Ставки по кантонам колеблются от 0,26% до 0,9%. Федеральный налог был отменен в 1998 г.

В Швейцарии существует тесная связь между налогообложением и бухгалтерской отчетностью. Поскольку налоги базируются на учтенной сумме доходов, временная разница между налогооблагаемым доходом и доходом, отраженным в отчетности, возникает редко. Поэтому фирмы обычно не отражают отсроченные налоги в своей отчетности.

Консолидированную отчетность корректируют, чтобы дать достоверное представление о финансовом положении компании. Эти корректировки, а также исключение операций внутри группы приводят к появлению временной разницы, что требует отражения отсроченных налогов. Временную разницу определяют как разность между значениями балансовых статей, рассчитанными в соответствии с учетной политикой группы, и значениями, рассчитанными для целей налогообложения.

Отсроченные налоги, появляющиеся в результате переоценки активов, нужно отражать в балансе и разъяснять в примечаниях. Налоги, подлежащие уплате по нераспределенной прибыли дочерних и ассоциированных компаний, не начисляют до тех пор, пока не будет распределена эта прибыль. Активные и пассивные статьи по отсроченным налогам следует рассчитывать по налоговым ставкам, которые будут применяться в момент, когда эти активы будут реализованы, а пассивы погашены. Если эти ставки невозможно определить, используют действующие налоговые ставки.

Отсроченные налоги надо рассчитывать отдельно по каждому периоду и объекту налогообложения. Активы, связанные с отсроченными налогами, могут отражаться на балансе только тогда, когда существует вероятность получения в перспективе достаточной налогооблагаемой прибыли.

Средства для выплаты пенсий обеспечиваются за счет вкладов предприятий и служащих в государственный фонд. Дополнительные пенсионные выплаты обеспечиваются за счет вкладов предприятий и работников в особые фонды. Сумма пенсионных выплат зависит от размера вкладов в эти фонды и прибыли от инвестирования этих средств.

Вклады в государственный фонд базируются на заработной плате работающих. Ставки определяются в соответствии между уже вышедшими на пенсию и еще работающими людьми по всей стране.

В последние годы в Швейцарии наблюдалось стремление к повышению степени прозрачности и информативности бухгалтерской отчетности. Это - следствие возрастающих требований законодательства, разработки национальных стандартов учета, появления новых требований к учету и представлению информации для компаний, акции которых котируются на бирже, и усилий некоторых компаний, желающих привести свой учет в соответствие с международными стандартами.

И.Э.Дымова

Аудиторская фирма ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
 
Учет налога с продаж при реализации товаров по договору комиссии