Мудрый Экономист

Льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений

"Бухгалтерский учет", N 5, 2000

Льготное налогообложение прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, было введено с 01.01.1993 ст.7 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 N 2116-1 (в ред. Закона РФ от 22.12.1992 N 4178-1). В последующие годы методика определения льготы претерпела ряд изменений.

Действующий порядок предоставления льготы по налогу на прибыль введен с 21.01.1997 Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 10.01.1997 N 13-ФЗ. Ее предоставляют предприятиям отраслей сферы материального производства при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банка, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Льготу могут получить предприятия всех отраслей народного хозяйства при использовании прибыли на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), включая погашение использованных кредитов и процентов по кредитам. Ее предоставляют при условии полного использования сумм начисленной амортизации на последнюю отчетную дату.

Льготный режим предусматривает стимулирование расходования собственных средств предприятия на создание новых объектов основных средств. При этом льготируется не осуществление капитальных вложений, а использование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, на осуществление капитальных вложений.

Применение льготы требует соблюдения ряда условий, определенных ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. от 10.01.1997 N 13-ФЗ) и п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" от 10.08.1995 N 37 (в ред. последующих изменений и дополнений):

Порядок отнесения затрат к капитальным вложениям регламентируется инструктивным Письмом Минфина России "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" от 30.12.1993 N 160 и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.09.1993 N 185 (п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37).

В соответствии с п.1.2 разд.1 "Общие положения" Письма Минфина России N 160 к капитальным вложениям (долгосрочным инвестициям) относятся затраты на:

При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования (п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37).

В п.4 Письма Госналогслужбы России "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@ указано, что льготой могут воспользоваться предприятия и организации всех организационно - правовых форм, направившие прибыль на финансирование капитальных вложений для развития видов деятельности, которые по Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) имеют коды 10000 - 87900.

Порядок отнесения произведенных расходов к капитальным вложениям производственного назначения регламентируется Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.12.1996 N 123 (п.4 Письма Госналогслужбы России от 27.10.1998 N ШС-6-02/768@).

В соответствии с п.6.1 разд.6 "Особенности отражения в отчетности данных по некоторым объектам производственного и непроизводственного назначения" Инструкции Госкомстата России N 123 к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства: в промышленности, сельском хозяйстве и заготовках, водном и лесном хозяйстве, на транспорте и связи, в строительстве, торговле и общественном питании, материально - техническом снабжении и сбыте.

Административные здания организаций сферы материального производства относятся к объектам производственного назначения (кроме зданий министерств, ведомств, департаментов).

Предприятия бытового обслуживания могут быть отнесены к производственной или непроизводственной сфере в зависимости от видов услуг, оказываемых населению. Перечень услуг, на основании которых их относят к предприятиям производственных видов бытового обслуживания, приведен в п.6.3 Инструкции Госкомстата России N 123.

При размещении предприятий торговли, общественного питания, бытового обслуживания, связи и др. во встроенных, встроенно - пристроенных и пристроенных к жилым домам нежилых помещениях стоимость последних включается в капитальные вложения на жилищное строительство. Затраты на приобретение и монтаж оборудования, а также на специальную отделку таких помещений учитываются по соответствующим отраслям (п.6.4 Инструкции Госкомстата России N 123).

При финансировании за счет прибыли жилищного строительства следует правильно определить состав капитальных вложений в жилищное строительство.

В состав принятых в эксплуатацию основных средств, капитальных вложений и строительно - монтажных работ по жилищному строительству включается стоимость:

Перечень затрат и порядок их включения в стоимость жилищного строительства определены в п.9.5 раздела "Порядок отражения в отчетности данных по жилищному строительству" Инструкции Госкомстата России N 123.

Информация о движении источников финансирования капитальных вложений содержится в годовой бухгалтерской отчетности. В разд.4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) они подразделяются на собственные средства организации и привлеченные средства. К собственным средствам относятся: амортизация основных средств, амортизация нематериальных активов, прибыль, остающаяся в распоряжении организации (фонды накопления), прочие, а к привлеченным - кредиты банков, заемные средства других организаций, долевое участие в строительстве, поступление средств из бюджета, поступление средств из внебюджетных фондов, прочие.

При расчете льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание только следующие источники финансирования (ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"): амортизация основных средств, прибыль, остающаяся в распоряжении организации (фонд накопления), кредиты банков, долевое участие в строительстве.

Амортизация основных средств - это собственный источник, который создают для накопления денежных средств на замену действующих основных средств. Он формируется путем переноса стоимости принадлежащих предприятию основных средств на готовый продукт посредством ежемесячного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений. Поэтому при осуществлении капитальных вложений за счет этого источника финансирования льгота по налогу на прибыль не предоставляется.

При недостаточности накопленных амортизационных отчислений на финансирование капитальных вложений может быть направлена прибыль, остающаяся в распоряжении организации, а также средства фондов накопления, которые подлежат льготированию при налогообложении прибыли.

Для расчета суммы льготы принимается во внимание сумма амортизационных отчислений, начисленных с начала года на отчетную дату, без учета амортизации, начисленной и не использованной в предшествующие годы.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется по мере их погашения (включая проценты по кредитам) в пределах сумм, направленных на капитальные вложения. Для применения льготы в данном случае необходимо соблюдение следующих условий:

Льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Прибыль предприятия является источником погашения средств (включая проценты), занятых у других организаций и физических лиц, а также средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на возвратной основе. Однако в соответствии с налоговым законодательством использование прибыли на эти цели не подлежит льготированию.

При использовании средств сторонних организаций в порядке долевого участия создаваемые основные средства или капитальные вложения будут принадлежать этим организациям (дольщикам) на правах собственности в доле, определяемой договором. На эту часть фактически произведенных организацией капитальных затрат не распространяется рассматриваемая льгота. Они принимаются во внимание при расчете суммы прибыли, направленной данной организацией на финансирование принадлежащих ей на правах собственности капитальных вложений.

Если же организация направляет денежные средства на финансирование капитальных вложений другой организации в качестве дольщика, то ей предоставляется льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, в порядке, установленном п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37.

Льгота по налогу на прибыль предоставляется предприятиям при фактически произведенных затратах капитального характера, осуществленных за счет прибыли текущего года, остающейся в распоряжении организации.

Порядок расчета суммы льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, регламентируется п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37 (в ред. Изменений и дополнений N 5 от 16.07.1999). При этом в каждом отчетном периоде определяется сумма фактически произведенных капитальных вложений независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств. Исключение составляют затраты на приобретение машин, оборудования и других основных средств, не требующих монтажа. Льгота по ним предоставляется после ввода в эксплуатацию.

Из указанных затрат вычитается сумма амортизационных отчислений, начисленная по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала текущего года по последнюю отчетную дату.

Применение рассматриваемой льготы ограничено п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37, согласно которому общая сумма налоговых льгот, установленных пп.4.1 (за исключением пп.4.1.4, 4.1.5 и 4.1.6) и 4.5, в совокупности не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

Эти налоговые льготы предоставляются при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, направленной (кроме рассматриваемой льготы) на:

содержание принятых на баланс организации объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта и других объектов социально - культурного назначения (п.4.1.2 Инструкции Госналогслужбы России N 37);

благотворительные цели (п.4.1.3);

проведение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ (п.п.4.1.7, 4.1.11);

пополнение резервов по страхованию жизни - для организаций - страховщиков (п.4.1.8);

Информация для определения суммы льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, формируется в бухгалтерском учете. Организации (кроме сельскохозяйственных) учитывают затраты капитального характера на счете 08 "Капитальные вложения" в разрезе 6 субсчетов. При этом затраты, учтенные на субсчетах 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств", 08-6 "Приобретение нематериальных активов", в расчет льготы по налогу на прибыль не принимаются.

Фактически произведенные в отчетном периоде затраты, учитываемые на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств", принимаются в расчет льготы независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств исходя из его дебетового оборота.

Затраты, учтенные на субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", в расчет льготы принимаются в следующем порядке:

по объектам основных средств, требующим монтажа, - исходя из дебетового оборота субсчета;

по основным средствам, не требующим монтажа, - после их ввода в эксплуатацию и списания затрат с кредита субсчета в дебет счета 01 "Основные средства".

С введением в действие с 01.01.1998 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, установлен новый порядок учета поступления основных средств, бывших в эксплуатации. При этом сумма амортизационных отчислений, начисленная по таким основным средствам прежним владельцем, в учете (по кредиту счета 02 "Износ основных средств") нового владельца не отражается. Поэтому для исчисления льготы сумма амортизационных отчислений, начисленных по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату, определяется исходя из полного кредитового оборота по счету 02 "Износ основных средств".

В связи с тем что налог рассчитывается от фактической прибыли нарастающим итогом с начала года, в каждом следующем отчетном периоде нужно пересчитывать сумму льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, исходя из информации, содержащейся на счетах учета капитальных вложений (08-3, 08-4); амортизации основных средств (кредитовый оборот счета 02 "Износ основных средств"); прибыли и ее использования (80 "Прибыли и убытки", 81 "Использование прибыли", 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года").

Н.А.Лытнева

Кандидат экономических наук, доцент

аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Л.И.Малявкина

Кандидат экономических наук, доцент

аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел