Мудрый Экономист

Порядок и условия изменения срока уплаты налогов, сборов и пени

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2000

В настоящее время для многих субъектов хозяйственной деятельности актуальны вопросы, связанные с несвоевременной уплатой налогов и сборов в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды. Среди правовых норм, направленных на решение указанных вопросов, следует отметить нормы, которые содержатся в гл.9 Налогового кодекса Российской Федерации, посвященной порядку изменения срока уплаты налогов, сборов, а также пени.

В соответствии со ст.61 НК РФ изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного действующим законодательством срока уплаты налога и сбора либо их части на более поздний срок с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, сбора. Это определение не следует смешивать с таким понятием, как реструктуризация задолженности по налогам и сборам. Под реструктуризацией задолженности по налогам и сборам понимается предоставление отсрочки, рассрочки погашения недоимки, а также списание имеющейся задолженности по налогам и сборам. Следовательно, реструктуризация применяется в отношении задолженности по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, срок уплаты которых уже наступил. Изменение же срока уплаты налога, сбора, предусмотренное гл.9 НК РФ, применяется в отношении текущих или будущих платежей по налогам и сборам, срок уплаты которых еще не наступил.

Изменение срока уплаты налога и сбора возможно только в порядке, предусмотренном гл.9 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.1 Кодекса федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать нормам НК РФ. В случае противоречия между Налоговым кодексом и другим федеральным законом о налогах и сборах действуют положения Налогового кодекса.

Таким образом, положения об изменении срока уплаты налогов и сборов иные, чем определены НК РФ, не могут содержаться в других федеральных законах о налогах и сборах.

Срок уплаты налога, сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, сбора либо ее части. Изменение этого срока возможно только в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита на основании соответствующего решения государственного органа, осуществляющего функции налогового контроля.

Согласно ст.63 НК РФ органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога, сбора, являются:

по федеральным налогам и сборам - Министерство финансов Российской Федерации (за исключением федеральных налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, а также в государственные внебюджетные фонды);

по региональным и местным налогам и сборам - соответственно финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования;

по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - Государственный таможенный комитет Российской Федерации или уполномоченные им таможенные органы;

по государственной пошлине - уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины;

по налогам и сборам, поступающим в государственные внебюджетные фонды, - органы соответствующих внебюджетных фондов.

Если действующим законодательством Российской Федерации определено, что перечисление федерального налога, сбора осуществляется в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога, сбора изменяется в части сумм, зачисляемых в федеральный бюджет, на основании решения Министерства финансов Российской Федерации, а в части сумм, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

В том случае, если законодательством о налогах и сборах или бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации определено, что региональный налог или сбор подлежит перечислению в бюджеты разных уровней, срок уплаты такого налога, сбора в части сумм, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, изменяется на основании решения финансового органа субъекта Российской Федерации, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа соответствующего муниципального образования.

По решению органов, указанных в ст.63 НК РФ, изменение срока уплаты налога, сбора может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства.

Законодатель, определив возможность изменения срока уплаты текущих и будущих платежей по налогам и сборам, в то же время в ст.62 НК РФ предусмотрел обстоятельства, при которых срок их уплаты не может быть изменен. Так, в соответствии со ст.62 НК РФ срок уплаты налога, сбора не может быть изменен, если имеются следующие обстоятельства:

  1. В отношении лица, претендующего на изменение срока уплаты налога, сбора (далее - заинтересованное лицо), возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Ответственность за совершение уголовного преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах, предусмотрена ст.ст.194, 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Таким образом, срок уплаты налога, сбора не может быть изменен в случае, если в установленном Уголовным процессуальным кодексом РСФСР порядке в отношении заинтересованного лица возбуждено уголовное дело по ст.ст.194, 198, 199 Уголовного кодекса. Возбуждение уголовного дела по другим статьям Уголовного кодекса в отношении заинтересованного лица нельзя рассматривать в качестве обстоятельства, исключающего возможность изменения срока уплаты налога, сбора.

  1. В отношении заинтересованного лица проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст.106 НК РФ под налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие, бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Исчерпывающий перечень налоговых правонарушений содержится в гл.16 НК РФ (ст.ст.116 - 129.1).

Таким образом, срок уплаты налога, сбора не может быть изменен, если в отношении заинтересованного лица в порядке, определенном ст.101 НК РФ, проводится производство по делу о совершении этим лицом хотя бы одного из правонарушений, предусмотренных гл.16 Налогового кодекса.

Среди административных правонарушений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, в Кодексе об административных правонарушениях РСФСР (ст.156.1) указано такое деяние, как уклонение от подачи декларации о доходах. В соответствии со ст.199 Кодекса об административных правонарушениях деяния, предусмотренные ст.156.1 данного Кодекса, подлежат рассмотрению в административных комиссиях при местных администрациях. Однако в ст.119 НК РФ определено, что непредставление налоговой декларации является одним из видов налогового правонарушения, производство по которому осуществляется налоговыми органами по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом. В данном случае имеет место коллизия норм Налогового кодекса и Кодекса об административных правонарушениях.

Согласно ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные правовые акты действуют на территории Российской Федерации в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что производство по делам, связанным с непредставлением налоговой декларации, должно осуществляться налоговыми органами по правилам, определенным НК РФ.

  1. Если имеются достаточные основания полагать, что заинтересованное лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать на постоянное место жительства за пределы Российской Федерации.

Практическое применение указанного положения вызывает наибольшие трудности, так как законодатель не определил, какие именно фактические и документально подтвержденные данные следует рассматривать в качестве достаточных оснований, которые исключают возможность изменения срока уплаты налога, сбора.

При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога, сбора указанных обстоятельств, исключающих возможность изменения срока уплаты налога, сбора, решение о его изменении не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене. Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учета этого лица. Заинтересованное лицо вправе обжаловать данное решение в вышестоящий орган, уполномоченный принимать решение об изменении срока уплаты налога и сбора, или в судебном порядке.

Изменение срока уплаты пени, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляется в порядке, предусмотренном гл.9 НК РФ.

Предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога, сбора

Порядок и условия предоставления рассрочки или отсрочки определены в ст.64 НК РФ. Отсрочка или рассрочка представляет собой изменение срока уплаты налога, сбора при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом, на срок от одного до шести месяцев соответственно с поэтапной или единовременной уплатой налогоплательщиком суммы налога, сбора, в отношении которой был изменен срок уплаты.

Отсрочка или рассрочка не могут быть предоставлены заинтересованному лицу, если отсутствуют основания их предоставления, предусмотренные Налоговым кодексом, либо имеются обстоятельства, указанные в ст.62. Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена только при наличии хотя бы одного из следующих оснований, предусмотренных п.2 ст.64 НК РФ:

  1. Причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы.
  2. Задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
  3. Угроза банкротства этого лица в случае единовременной уплаты налога, сбора.
  4. Если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, сбора.
  5. Если производство и (или) реализация работ, услуг данным лицом носят сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается постановлением Правительства Российской Федерации.
  6. Иные основания, предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

При наличии указанных оснований отсрочка или рассрочка может быть предоставлена по одному или нескольким налогам, сборам.

Если отсрочка или рассрочка по уплате налога, сбора предоставляется заинтересованному лицу по основаниям, связанным с угрозой его банкротства в случае единовременной выплаты налога, сбора, с имущественным положением физического лица, исключающим возможность их единовременной уплаты, сезонным характером производства и (или) реализации товаров, работ, услуг, на сумму налога, сбора, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка, начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период отсрочки, рассрочки.

Указанное правило начисления процентов применяется в случае предоставления отсрочки, рассрочки в отношении налогов, сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, если таможенным законодательством Российской Федерации не предусмотрено иное.

На сумму налога, сбора, в отношении которой предоставлена отсрочка или рассрочка по основаниям, связанным с причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, проценты не начисляются.

Отсрочка, рассрочка по уплате налога, сбора могут быть предоставлены заинтересованному лицу только после его обращения в уполномоченный орган с письменным заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки. К заявлению в обязательном порядке должны быть приложены документы, подтверждающие наличие оснований, предусмотренных п.2 ст.64 НК РФ. Следует отметить, что законодатель не определил, какие именно документы необходимо прилагать к такому заявлению для подтверждения того, что существуют основания, по которым возможно предоставление отсрочки, рассрочки по уплате налога, сбора. Думается, что это могут быть любые материалы, анализ которых позволяет сделать однозначный вывод о наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.64 НК РФ.

Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в течение 10 дней в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет.

Если уполномоченный орган сочтет возможным предоставить отсрочку или рассрочку по уплате налога, сбора только под залог имущества либо при наличии поручительства, заинтересованное лицо по требованию уполномоченного органа должно представить документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки или об отказе в ее предоставлении должно быть принято уполномоченным органом в течение одного месяца с момента получения письменного заявления заинтересованного лица. На период рассмотрения заявления заинтересованного лица по его письменному ходатайству уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления) приостановлении уплаты суммы налога, сбора (или ее части), в отношении которой решается вопрос о предоставлении отсрочки или рассрочки. Копию такого решения заинтересованное лицо в пятидневный срок представляет в налоговый орган по месту своего налогового учета.

Уполномоченный орган при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, и при отсутствии обстоятельств, исключающих возможность изменения срока уплаты налога, сбора, вправе принять решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты всей суммы налога, сбора, указанной в заявлении заинтересованного лица, либо только на часть данной суммы налога, сбора предоставить отсрочку или рассрочку, либо на часть указанной суммы налога, сбора предоставить отсрочку (рассрочку), а на оставшуюся часть - рассрочку (отсрочку).

Решение уполномоченного органа о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, сбора обязательно должно содержать:

указание суммы налога, сбора, по которой предоставлена отсрочка, рассрочка;

вид налога, сбора, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка;

сроки и порядок уплаты суммы налога, сбора, по которой предоставлена отсрочка, рассрочка;

сроки и порядок уплаты начисляемых процентов;

в соответствующих случаях информацию о документах об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительстве.

Указанное решение вступает в силу со дня, установленного в этом решении.

В том случае, если отсрочка или рассрочка предоставляется под залог имущества, решение уполномоченного органа о ее предоставлении вступает в силу со дня заключения договора о залоге имущества в порядке, установленном ст.73 НК РФ.

Уполномоченный орган имеет право отказать в предоставлении отсрочки или рассрочки даже при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.64, и отсутствии обстоятельств, предусмотренных ст.62 НК РФ. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки обязательно должно быть мотивированным. Оно может быть обжаловано заинтересованным лицом в административном или судебном порядке.

В то же время необходимо учитывать, что при отсутствии обстоятельств, исключающих возможность изменения срока уплаты налога, сбора, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в предоставлении отсрочки или рассрочки по их уплате по основаниям, связанным с причинением лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного государственного заказа. При этом срок уплаты налога, сбора уполномоченным органом должен быть изменен в той форме (отсрочка либо рассрочка), в какой это указано в письменном заявлении заинтересованного лица.

Если заинтересованное лицо обратилось за предоставлением отсрочки или рассрочки по основаниям, связанным с причинением ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы, задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, и уполномоченный орган своим решением отказал в предоставлении отсрочки или рассрочки, то в данном решении обязательно должны быть приведены обстоятельства, предусмотренные ст.62 Налогового кодекса, исключающие возможность изменения срока уплаты налога, сбора. Если такие обстоятельства не указаны, то решение является незаконным и подлежит отмене в административном или судебном порядке.

Копии решения уполномоченного органа о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, сбора или об отказе в ее предоставлении направляются заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту налогового учета этого лица в трехдневный срок со дня принятия такого решения.

Рассмотренные выше правила применяются в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов в том случае, если иное не будет предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Предоставление налогового кредита

В соответствии с п.1 ст.65 Налогового кодекса под налоговым кредитом понимается изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из оснований, предусмотренных Кодексом. При этом законодатель не определил, как именно (поэтапно или одновременно) должна происходить уплата суммы налога, в отношении которой предоставлен налоговый кредит. Думается, что уплата этих сумм может осуществляться как поэтапно, так и единовременно. В первом случае налоговый кредит фактически будет представлять собой изменение срока уплаты налога в форме рассрочки, во втором - отсрочки.

Налоговый кредит предоставляется только по налогам. Изменение срока уплаты сборов в форме налогового кредита не допускается. Такой кредит может быть предоставлен по одному или нескольким налогам по письменному заявлению заинтересованного лица. Он оформляется договором установленной формы между уполномоченным органом и заинтересованным лицом.

Налоговый кредит предоставляется в таком же порядке, как отсрочка или рассрочка (ст.64 НК РФ), при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

  1. причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
  2. задержка заинтересованному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
  3. угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной выплаты им налога.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый кредит не предоставляется физическим лицам по налогам, обязанность уплаты которых не вытекает из предпринимательской либо иной экономической деятельности, осуществляемой этими лицами в установленных действующим законодательством Российской Федерации формах.

Налоговый кредит может быть предоставлен только под залог имущества или при наличии поручительства.

В том случае, если налоговый кредит предоставляется по основанию, связанному с угрозой банкротства в случае единовременной уплаты налога, на сумму налога, в отношении которой предоставлен налоговый кредит, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период налогового кредита. Если налоговый кредит предоставляется по иным основаниям, на сумму налога, в отношении которой предоставлен налоговый кредит, проценты не начисляются.

Предоставление налогового кредита, как уже отмечалось, оформляется договором о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия уполномоченным органом решения о предоставлении налогового кредита заинтересованному лицу. Договор в обязательном порядке должен содержать:

сумму налога, по которой предоставлен налоговый кредит;

вид налога, по уплате которого он предоставлен;

срок действия договора;

проценты, начисляемые на сумму налога, в отношении которой предоставлен налоговый кредит;

порядок уплаты суммы налога, в отношении которой предоставлен налоговый кредит (единовременно или поэтапно);

документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство;

ответственность сторон.

После заключения договора о налоговом кредите его копия должна быть представлена заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту своего налогового учета.

N 6, 2000)

А.Оленин

Начальник

арбитражно - юридического отдела

Главного правового управления

Пенсионного фонда

Российской Федерации