Мудрый Экономист

Льгота по налогу на прибыль на погашение убытка прошлых лет

"Бухгалтерский учет", N 12, 1999

N 11, 1999) Практическое применение порядка исчисления признаваемого убытка для погашения

Рассмотрим порядок расчета суммы льготы по налогу на прибыль на погашение убытка прошлых лет на примере предприятия Х. Предприятие Х исчисляет выручку от реализации для целей налогообложения методом "по оплате". Оно выпускает продукцию, не облагаемую акцизами, а реализацию продукции производит на внутреннем рынке Российской Федерации. Бухгалтерская и налоговая отчетность предприятия, содержащая данные для расчета льготы на погашение убытка прошлых лет, представлена в табл. 6а - 6в, 7а - 7в, 8а - 8в, 9а - 9в, 10а - 10в, 12а - 12в. Сдача имущества в аренду не является для предприятия Х одним из видов деятельности.

Предприятие Х в течение 1994 - 1998 гг. терпело убытки. В 1999 г. им была получена прибыль.

1994 год

а) В 1994 г. нормируемые затраты, произведенные предприятиями сверх установленных норм, относились на счет 81 или 88 и в показатель "Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)" не включались;

б) Результат от реализации продукции (работ, услуг) представлен в стр. 050 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. N 2, утвержденная в составе годовой бухгалтерской отчетности за 1994 г.) в графе "Убытки" и составляет 100 млн руб. (см. табл. 6б);

в) Балансовый убыток представлен в стр. 080 ф. N 2 в графе "Убытки" и составляет 110 млн руб.;

г) Сумма превышения фактических расходов на оплату труда представлена в стр. 7 Расчета налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной за 1994 г. и составляет 71 млн руб. (см. табл. 6в);

д) На начало года сумма резервного капитала составляет 9 млн руб.; сумма нераспределенной прибыли прошлых лет - 10 млн руб. (см. табл. 6а). Советом директоров было принято решение о направлении на погашение убытка нераспределенной прибыли прошлых лет и резервного капитала:

Д-т сч. 86, К-т субсч. 88-1 - 9 млн руб.,

Д-т субсч. 88-2, К-т субсч. 88-1 - 10 млн руб.;

е) Признаваемым убытком за 1994 г. будет 10 млн руб. (100 - 71 - 9 - 10);

ж) Ежегодно в течение пяти последующих лет может быть предъявлено к льготе 2 млн руб. (10 : 5).

Таблица 6а

Баланс за 1994 г.

млн руб.

                     Актив                      
  ННГ  
<1>
  НКГ  
<2>
Основные средства                               
  100  
  100  
Незавершенное производство                      
   20  
   20  
Убытки                                          
  111  
Баланс                                          
  120  
  231  
                     Пассив                     
  ННГ  
  НКГ  
Уставный капитал                                
   60  
   60  
Резервный капитал                               
    9  
Нераспределенная прибыль                        
   10  
Кредиторская задолженность                      
   41  
  171  
Баланс                                          
  120  
  231  
<1> На начало года.
<2> На конец года.

Таблица 6б

Отчет о финансовых результатах и их использовании с 1 января 1994 г. по 1 января 1995 г.

млн руб.

                 Показатели                   
 Прибыль 
Убытки 
Выручка                                       
 600     
НДС                                           
100    
Затраты                                       
600    
Результат от реализации                       
100    
Результат от прочей реализации                
  20     
Доходы и расходы от внереализационных операций
  10 <3>
 40 <4>
в том числе курсовые разницы                  
 20    
Итого прибылей и убытков                      
  30     
140    
Балансовая прибыль или убыток                 
110    
Использование прибыли                         
 20    
Нераспределенная прибыль                      
130    
<3> Доход от сдачи имущества в аренду - 10.
<4> Налоги - 20, курсовые разницы - 20.

Таблица 6в

Расчет налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной за 1994 г.

млн руб.

                        Показатели                        
Сумма
Суммы, начисленные на оплату труда                        
 150 
Фактическая среднесписочная численность работников        
 300 
Нормируемая величина расходов на оплату труда             
  63 
Фактические расходы на оплату труда                       
 134 
Сумма превышения расходов на оплату труда                 
  71 

Примечание: расчет нормируемой величины расходов на оплату труда

(14 620 х 6 + 20 500 х 6) = 210 720

210 720 : 1 000 000 = 0,21

1995 год

а) В 1995 г. нормируемые затраты, произведенные предприятиями сверх установленных норм, относились на счет 81 или 88 и в показатель "Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)" не включались (см. табл. 7а);

б) Результат от реализации продукции (работ, услуг) представлен в строке 050 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. N 2, утвержденная в составе годовой бухгалтерской отчетности за 1995 г.) в графе "Убытки" и составляет 200 млн руб. (см. табл. 7б);

в) Балансовый убыток представлен в стр. 080 ф. N 2 в графе "Убытки" и составляет 230 млн руб.;

г) Сумма превышения фактических расходов на оплату труда представлена в стр. 7 Расчета налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной за 1995 г. и составляет 50 млн руб. (см. табл. 7в);

д) Признаваемым убытком за 1995 г. будет 150 млн руб. (200 - 50);

е) Ежегодно в течение пяти последующих лет может быть предъявлено к льготе 30 млн руб. (150 : 5).

Таблица 7а

Баланс за 1995 г.

млн руб.

                     Актив                      
  ННГ  
  НКГ  
Основные средства                               
  100  
  100  
Незавершенное производство                      
   20  
    9  
Убытки:                                         
прошлых лет                                     
  111  
  111  
отчетного года                                  
  260  
Баланс                                          
  231  
  480  
                     Пассив                     
  ННГ  
  НКГ  
Уставный капитал                                
   60  
   60  
Кредиты                                         
    0  
  100  
Кредиторская задолженность                      
  171  
  320  
Баланс                                          
  231  
  480  

Таблица 7б

Отчет о финансовых результатах и их использовании с 1 января 1995 г. по 1 января 1996 г.

млн руб.

                    Показатели                   
Прибыль
Убытки
Выручка                                          
  600  
НДС                                              
 100  
Затраты                                          
 700  
Результат от реализации                          
 200  
Результат от прочей реализации                   
Доходы и расходы от внереализационных операций   
   20  
  50  
в том числе курсовые разницы                     
  23  
Итого прибылей и убытков                         
   20  
 250  
Балансовая прибыль или убыток                    
 230  
Использование прибыли                            
  30  
Нераспределенная прибыль                         
 260  

Примечание: расходы от внереализационных операций: 10 - убыток от реализации имущества, 17 - налоги, 23 - курсовые разницы; доходы от внереализационных операций: 20 - доходы от сдачи имущества в аренду.

Таблица 7в

Расчет налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной за 1995 г.

млн руб.

                         Показатели                       
Сумма
Суммы, начисленные на оплату труда                        
 194 
Фактическая среднесписочная численность работников (чел.) 
 300 
Нормируемая величина расходов на оплату труда             
 144 
Фактические расходы на оплату труда                       
 194 
Сумма превышения расходов на оплату труда                 
  50 

Примечание: расчет нормируемой величины

20 500 х 3 + 34 400 + 43 700 х 6 + 57 750 + 60 500 = 476 350

476 350 : 1 000 000 = 0,48

0,48 х 300 чел. = 144

1996 год

а) В 1996 г. нормируемые затраты, произведенные предприятиями сверх установленных норм, относились на счет учета затрат и включались в показатель "Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)";

б) Результат от реализации продукции (работ, услуг) представлен в стр. 050 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2, утвержденная в составе годовой бухгалтерской отчетности за 1996 г.) и составляет 300 млн руб. (см. табл. 8а, 8б);

в) Балансовый убыток представлен в стр. 140 ф. N 2 и составляет 310 млн руб.;

г) Убытки, полученные от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, составили в 1996 г. 20 млн руб. (см. табл. 8в).

Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на рекламу - 5 млн руб., обучение - 5 млн руб. и уплаты процентов по кредитам банков - 10 млн руб.

Убыток от списания основных средств в расчете суммы льготы не участвует, т.к. на сумму сверхнормативных затрат корректируется убыток от основной деятельности, а убыток от списания не полностью самортизированных основных средств учтен в другом показателе - прибыли (убытке) от финансово - хозяйственной деятельности;

д) Признаваемым убытком за 1996 г. будет 280 млн руб. (300 - 20);

е) Ежегодно в течение пяти последующих лет может быть предъявлено к льготе 56 млн руб. (280 : 5).

Таблица 8а

Баланс за 1996 г.

млн руб.

                     Актив                      
  ННГ  
  НКГ  
Основные средства                               
  100  
   70  
Незавершенное производство                      
    9  
Дебиторская задолженность                       
  120  
Убытки прошлых лет                              
  371  
  371  
Убытки отчетного года                           
  320  
Баланс                                          
  480  
  881  
                     Пассив                     
  ННГ  
  НКГ  
Уставный капитал                                
   60  
   60  
Кредиты                                         
  100  
  300  
Кредиторская задолженность                      
  320  
  521  
Баланс                                          
  480  
  881  

Таблица 8б

Отчет о финансовых результатах за 1996 г.

млн руб.

                        Показатели                        
Сумма
Выручка                                                   
 500 
Себестоимость                                             
 800 
Прибыль                                                   
-300 
Прочие операционные доходы                                
  60 
Прочие операционные расходы                               
  41 
Прибыль (убыток) от ФХД                                   
-281 
Прочие внереализационные доходы                           
   1 
Прочие внереализационные расходы                          
  30 
Прибыль (убыток) отчетного периода                        
 310 
Налог на прибыль                                          
Отвлеченные средства                                      
  10 
Нераспределенная прибыль                                  
-320 

Примечание. Прочие операционные доходы: 60 - доход от сдачи имущества в аренду; прочие операционные расходы: 20 - курсовые разницы, 21 - налоги; прочие внереализационные расходы: 30 - пени по хозяйственным договорам.

Таблица 8в

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1996 г."

млн руб.

                         Показатели                       
Сумма
Прибыль (убыток)                                          
-290 
Изменение выручки                                         
-100 
Изменение себестоимости                                   
-160 
Итого                                                     
-230 
Расходы на рекламу                                        
   5 
Убыток от списания ОС                                     
  20 
Расходы на обучение                                       
   5 
Проценты по кредитам банка                                
  10 
Валовая прибыль                                           

Примечание. Строка "Валовая прибыль" не заполняется.

Для расчета льготы применяется убыток от реализации по данным годового бухгалтерского отчета, равный 300 млн руб., скорректированный на сумму убытка, покрытую превышением операционных доходов и расходов над операционными и внереализационными расходами, а не убыток от реализации для целей налогообложения, равный 240 млн руб.

Как видно из табл. 8а, на конец 1996 г. у предприятия Х образовалась дебиторская задолженность в сумме 120 млн руб. (дебетовое сальдо по счету 62 на 01.01.1997). Налог на добавленную стоимость от суммы задолженности 20 млн руб. учтен на счете 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" в составе кредиторской задолженности.

Учитывая то, что предприятие Х определяет выручку от реализации методом "по оплате", убыток от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения за 1996 г. составит 240 млн руб.:

  1. 400 (выручка без НДС "по оплате") - 500 (выручка без НДС "по отгрузке") = -100 (корректировка выручки от реализации (см. табл. 8в);
  2. 400 х 800 : 500 (себестоимость продукции, рассчитанная пропорционально оплаченной продукции) - 800 (себестоимость продукции "по отгрузке") = -160 (корректировка себестоимости продукции);
  3. -300 (убыток "по отгрузке") - 100 (корректировка выручки от реализации) - (-160) (корректировка себестоимости продукции) = -240 (убыток "по оплате").

Однако расчет суммы льготы производится по данным бухгалтерского отчета, т.е. показателя финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) "по отгрузке".

1997 год

а) В 1997 г. нормируемые затраты, произведенные предприятиями сверх установленных норм, относились на счет учета затрат и включались в показатель "Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)" (см. табл. 9а);

б) Результат от реализации продукции (работ, услуг) представлен в стр. 050 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2, утвержденная в составе годовой бухгалтерской отчетности за 1997 г.) и составляет 200 млн руб. (табл. 9б).

Таблица 9а

Баланс за 1997 г.

млн руб.

                      Актив                     
  ННГ  
  НКГ  
Основные средства                               
   70  
   70  
Незавершенное производство                      
Дебиторская задолженность                       
  120  
   60  
Убытки прошлых лет                              
  691  
  691  
Убытки отчетного года                           
  220  
Баланс                                          
  881  
 1041  
                      Пассив                    
  ННГ  
  НКГ  
Уставный капитал                                
   60  
   60  
Кредиты                                         
  300  
  200  
Кредиторская задолженность                      
  521  
  781  
Баланс                                          
  861  
 1041  

Таблица 9б

Отчет о прибылях и убытках за 1997 г.

млн руб.

                       Показатели                         
Сумма
Выручка                                                   
 500 
Себестоимость                                             
 700 
Прибыль                                                   
-200 
Прочие операционные доходы                                
  80 
Прочие операционные расходы                               
  20 
Прибыль (убыток) от ФХД                                   
-140 
Прочие (внереализационные) доходы                         
  10 
Прочие (внереализационные) расходы                        
  50 
Прибыль (убыток) отчетного периода                        
-200 
Налог на прибыль                                          
Отвлеченные средства
  20 
Нераспределенная прибыль                                  
-220 

Примечание. Прочие операционные доходы: 80 - доход от сдачи имущества в аренду; прочие операционные расходы: 20 - налоги; прочие внереализационные расходы: 50 - списание дебиторской задолженности.

Таблица 9в

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1997 г."

млн руб.

                        Показатели                        
Сумма
Прибыль (убыток)                                          
-200 
Изменение выручки                                         
  50 
Изменение себестоимости                                   
  80 
Итого (-200 + 50 - 80)                                    
-230 
Проценты по кредитам банка                                
  11 
Списание дебиторской задолженности                        
  50 
Валовая прибыль                                           

Примечание. Строка "Валовая прибыль" не заполняется.

в) Балансовый убыток представлен в стр. 140 ф. N 2 и составляет 200 млн руб.;

г) Убытки, полученные от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, составили в 1997 г. 11 млн руб. (см. табл. 9в).

Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на уплату процентов по кредитам банков (11 млн руб.).

В 1997 г. согласно Постановлению Правительства РФ N 817 от 18.08.1995 дебиторская задолженность в сумме 50 руб. была списана на убытки бухгалтерской записью:

Д-т сч. 80, субсчет "Внереализационные расходы",

К-т сч. 62 - 60

списание дебиторской задолженности;

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 80, субсчет "Внереализационные доходы" - 10

списание НДС в составе дебиторской задолженности.

НДС от списанной дебиторской задолженности, с точки зрения формирования действительного финансового результата, должен быть отнесен в кредит счета 80. То, что сумма списанной дебиторской задолженности рассматривается налоговой службой как безвозмездная передача имущества, требует от предприятий составления специального расчета дополнительного объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п.9 Инструкции Госналогслужбы России N 39.

На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма выручки, которая должна была быть получена. Реальный убыток предприятия составляют затраты, понесенные предприятием на производство продукции, не оплаченной дебитором. Таким образом, убытки от списания дебиторской задолженности составляют неоплаченные затраты предприятия. Именно эта сумма не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль.

При этом расчет корректировки прибыли для целей налогообложения производится таким образом, что из него не видно, по какой именно причине произведена корректировка: из-за того, что дебиторская задолженность оплачена покупателем продукции (потребителем работ, услуг) или эта задолженность списана на убытки. В расчете корректировки прибыли (убытка) для целей налогообложения участвует только сумма кредитового оборота по счету 62 без налога на добавленную стоимость.



В то же время, предприятие списало дебиторскую задолженность, следовательно, фактически оно недополучило в счет выручки от реализации продукции (работ, услуг) сумму списанной задолженности. В нашем примере сумма недополученной выручки (списанной дебиторской задолженности) составляет 60 млн руб., в том числе НДС - 10 млн руб. Эта цифра указана в стр. 4.9 Справки как сумма, уменьшающая убыток предприятия.

                        Показатель                      
 Сумма 
              По данным бухгалтерского учета            
                         1996 г.                        
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 800   
Финансовый результат                                    
-300   
Коэффициент соотношения затрат и выручки                
   1,6 
                         1997 г.                        
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 700   
Прибыль (убыток) от реализации                          
-200   
Внереализационные расходы (списание дебиторской         
задолженности)
 -50   
Прибыль (убыток) от финансово - хозяйственной           
деятельности
-250   
                         1998 г.                        
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 600   
Финансовый результат                                    
-100   
              Для целей налогообложения                 
                         1996 г.                        
Прибыль                                                 
-300   
Корректировка выручки                                   
-100   
Корректировка затрат                                    
+160   
Финансовый результат                                    
-240   
                         1997 г.                        
Прибыль                                                 
-250   
Корректировка выручки                                   
 +50   
Корректировка затрат                                    
 -80   
Финансовый результат от реализации продукции            
-280   
Убытки от списания дебиторской задолженности            
 +50   
Финансовый результат                                    
-230   
                         1998 г.                        
Прибыль                                                 
-100   
Корректировка выручки                                   
 +50   
Корректировка затрат                                    
 -80   
Финансовый результат                                    
-130   

Убыток за три года составил 650 тыс. руб., в том числе 50 тыс. руб. от списания дебиторской задолженности.

Финансовый результат для целей налогообложения составил 650 тыс. руб.

То, что убыток от списания дебиторской задолженности не должен уменьшать налогооблагаемую прибыль, означает, что он не может быть предъявлен к льготе. Поэтому, несмотря на то, что это не предусмотрено Справкой (стр. 4 предусматривает, что "Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы...", следовательно, суммы по стр. 4.1 - 4.24 предназначены для корректировки только прибыли, но не убытка), в стр. 4.9 следует указать убыток от списания дебиторской задолженности - 50 тыс. руб.

Убыток для предъявления к льготе составит 600 тыс. руб.

Аналогичный расчет должен быть сделан и у прибыльного предприятия:

                        Показатель                      
 Сумма 
              По данным бухгалтерского учета            
                          1-й год                       
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 400   
Финансовый результат                                    
 100   
Коэффициент соотношения затрат и выручки                
   0,8 
                          2-й год                       
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 300   
Прибыль (убыток) от реализации                          
 200   
Внереализационные расходы (списание дебиторской         
задолженности)
 -50   
Прибыль (убыток) от финансово - хозяйственной           
деятельности
 150   
                          3-й год                       
Выручка                                                 
 500   
Затраты                                                 
 200   
Финансовый результат                                    
 300   
               Для целей налогообложения                
                          1-й год                       
Прибыль                                                 
 100   
Корректировка выручки                                   
-100   
Корректировка затрат                                    
 +80   
Финансовый результат                                    
  80   
                          2-й год                       
Прибыль                                                 
 150   
Корректировка выручки                                   
 +80   
Корректировка затрат                                    
 -40   
Финансовый результат от реализации продукции            
 160   
Убытки от списания дебиторской задолженности            
 +50   
Финансовый результат                                    
 210   
                          3-й год                       
Прибыль                                                 
 300   
Корректировка выручки                                   
 +50   
Корректировка затрат                                    
 -40   
Финансовый результат                                    
 310   

Прибыль от реализации по данным бухгалтерского учета за три года составляет 600 тыс. руб. (100 + 200 + 300), балансовая прибыль (с учетом списания дебиторской задолженности) - 550 тыс. руб. (100 + 150 + 300).



Прибыль для целей налогообложения составляет 600 тыс. руб. (80 + 210 + 310);

д) Признаваемым убытком за 1997 г. будет 189 млн руб. (200 - 11);

е) Ежегодно в течение пяти последующих лет может быть предъявлено к льготе 37,8 млн руб. (189 : 5).

1998 год

а) В 1998 г. нормируемые затраты, произведенные предприятиями сверх установленных норм, относились на счет учета затрат и включались в показатель "Затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг)" (см. табл. 10а);

б) Результат от реализации продукции (работ, услуг) представлен в стр. 050 Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2, утвержденная в составе годовой бухгалтерской отчетности за 1998 г.) и составляет 100 тыс. руб. (изменение единицы измерения связано с произошедшей в 1998 г. деноминацией российской национальной валюты) (см. табл. 10б);

в) Балансовый убыток представлен в стр. 140 ф. N 2 и составляет 90 тыс. руб.

Таким образом, балансовый убыток в отличие от всех предыдущих лет меньше убытка от реализации продукции (работ, услуг) и, следовательно, на сумму 10 тыс. руб. покрыт положительной разницей между операционными и внереализационными доходами и операционными и внереализационными расходами;



г) Убытки, полученные от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, составили в 1998 г. 10 тыс. руб. (см. табл. 10в).

Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на уплату процентов по кредитам банков (10 тыс. руб.).

Таблица 10а

Баланс за 1998 г.

тыс. руб.

                     Актив                      
  ННГ  
  НКГ  
Основные средства                               
   70  
   70  
Незавершенное производство                      
Дебиторская задолженность                       
   60  
Убытки прошлых лет                              
  911  
   911 
Убытки отчетного года                           
   120 
Баланс                                          
 1041  
  1101 
                     Пассив                     
  ННГ  
  НКГ  
Уставный капитал                                
   60  
   60  
Кредиты                                         
  200  
Кредиторская задолженность                      
  781  
 1041  
Баланс                                          
 1041  
 1101  

Таблица 10б

Отчет о прибылях и убытках за 1998 г.

тыс. руб.

                        Показатели                        
Сумма
Выручка                                                   
 500 
Себестоимость                                             
 600 
Прибыль                                                   
-100 
Прочие операционные доходы                                
  70 
Прочие операционные расходы                               
  35 
Прибыль (убыток) от ФХД                                   
 -65 
Прочие (внереализационные) доходы                         
  15 
Прочие (внереализационные) расходы                        
  40 
Прибыль (убыток) отчетного периода                        
 -90 
Отвлеченные средства                                      
  30 
Нераспределенная прибыль                                  
-120 


Примечание. Прочие операционные доходы: 70 - доход от сдачи имущества в аренду; прочие операционные расходы: 20 - налоги; 15 - отрицательные курсовые разницы; прочие внереализационные расходы: 15 - пени по хозяйственным договорам.

Таблица 10в

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1998 г."

тыс. руб.

                      Показатели                       
Прибыль (убыток)                                       
  -90   
Изменение выручки                                      
   50   
Изменение себестоимости                                
   80   
Итого                                                  
 -120   
Проценты по кредитам банка                             
   10   
Отрицательная суммовая разница                         
   10   
Валовая прибыль                                        
 -100   

В 1998 г. дебиторы полностью погасили свою задолженность перед предприятием Х и финансовый результат "по отгрузке" по итогам трех лет стал равным финансовому результату "по оплате".

В данном случае предприятие имеет возможность проверить, правильно ли рассчитан финансовый результат.

За три года (1996 - 1998 гг.) по данным бухгалтерского учета предприятие получило выручку в сумме 1500 тыс. руб. (500 + 500 + 500) (суммы выручки за 1996 и 1997 гг. принимаются в деноминированных рублях). Затраты предприятия составили за этот период 2100 тыс. руб. (800 + 700 + 600). Убыток за три года составил - 600 тыс. руб. (1500 - 2100).

За этот же период для целей налогообложения выручка предприятия составила 1450 тыс. руб. (500 + 500 + 500 - 50) (сумма списанной дебиторской задолженности). Сумма затрат предприятия останется неизменной 2100 тыс. руб. Таким образом, убыток составит -650 тыс. руб. (1450 - 2100).



Просуммировав данные корректировочных таблиц финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг), получим финансовый результат для целей налогообложения. Убыток составит 600 тыс. руб. Сумма списанной дебиторской задолженности, составляющая 50 тыс. руб. и указанная в стр. 4.9 Справки, увеличит убыток до 650 тыс. руб.;

д) За 1998 г. сумма превышения отрицательных курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте превысила положительные курсовые разницы на 15 тыс. руб., в том числе за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. (по данным аналитического учета) - 12 тыс. руб.;

е) Признаваемым убытком за 1998 г. будет 102 тыс. руб. (100 - 10 + 12);

ж) Ежегодно в течение пяти последующих лет может быть предъявлено к льготе 20,4 тыс. руб. (102 : 5).

Определение налогооблагаемой базы для исчисления налога от фактической прибыли (см. табл. 11):

в случае, если у предприятий и организаций при сопоставлении сумм положительных и отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на величину указанного превышения;

в случае, если у предприятий и организаций при сопоставлении сумм положительных и отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

Таблица 11

   Период, в   
котором
получен убыток
 Сумма убытка, 
тыс. руб.
              Годы              
1995
1996
1997
1998 
1999 
2000 
     1994      
       10      
  2 
  2 
  2 
  2  
  2  
  2  
     1995      
      150      
 30 
 30 
 30  
 30  
 30  
     1996      
      280      
 56 
 56  
 56  
 56  
     1997      
      189      
 37,8
 37,8
 37,8
     1998      
      102      
 20,4
 20,4
     Итого     
      731      
  2 
 32 
 88 
125,8
146,2
144,2

В 1999 г. может быть взята для расчета льготы сумма убытка, равная 146,2 тыс. руб., в 2000 г. (если он закончится для предприятия прибылью) - 144,2 тыс. руб. (эта сумма уже не изменится, т.к. в 1999 г. была получена прибыль).

1999 год

В табл. 12а, 12б, 12в представлены формы бухгалтерской отчетности предприятия Х за 9 месяцев 1999 г. Иных льгот по налогу на прибыль, кроме льготы на погашение убытка прошлых лет, предприятие Х не заявляло.

Таблица 12а

Баланс за 9 месяцев 1999 г.

тыс. руб.

                     Актив                    
  ННГ   
  НКГ   
Основные средства                             
    70  
    70  
Незавершенное производство                    
Дебиторская задолженность                     
Убытки прошлых лет                            
  1031  
  1031  
Убытки отчетного года                         
Баланс                                        
  1081  
  1081  
                   Пассив                     
  ННГ   
  НКГ   
Уставный капитал                              
    60  
    60  
Прибыль                                       
   173  
Кредиторская задолженность                    
  1041  
   868  
Баланс                                        
  1101  
  1101  

Таблица 12б

Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 1999 г.

тыс. руб.

                       Показатели                     
  Сумма  
Выручка                                               
   500   
Себестоимость                                         
   300   
Прибыль                                               
   200   
Прочие операционные доходы                            
    20   
Прочие операционные расходы                           
     5   
Прибыль (убыток) от ФХД                               
   215   
Прочие (внереализационные) доходы                     
     5   
Прочие (внереализационные) расходы                    
    10   
Прибыль (убыток) отчетного периода                    
   210   
Налог на прибыль                                      
Отвлеченные средства
    32   
5
Нераспределенная прибыль                              
   173   

Таблица 12в

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли за 1999 г."

тыс. руб.

                     Показатели                       
  Сумма  
Прибыль (убыток)                                      
   210   
Изменение выручки                                     
Изменение себестоимости                               
Итого                                                 
   210   
Валовая прибыль                                       
   210   

Специальный расчет суммы льготы имеет вид:

В ГНИ N ___

Специальный расчет суммы льготы по налогу на прибыль на погашение убытка прошлых лет за 9 месяцев 1999 г.

  1. Расчет льготы по налогу на прибыль

Убыток за 1994 г. составляет 2 тыс. руб.

Убыток за 1995 г. составляет 30 тыс. руб.

Убыток за 1996 г. составляет 56 тыс. руб.

Убыток за 1997 г. составляет 37,8 тыс. руб.

Убыток за 1998 г. составляет 20,4 тыс. руб.

Итого признаваемый убыток 146,4 тыс. руб.

  1. Расчет признаваемого убытка за 9 месяцев 1999 г.

146,4 : 4 х 3 = 109,8 тыс. руб.

  1. Расчет налога на прибыль без учета льготы

210 х 30% = 63 тыс. руб.

  1. Расчет 50% суммы налога на прибыль без учета льготы

63 : 2 = 31,5 тыс. руб.

  1. Расчет налога на прибыль с учетом льготы

(210 - 109,8) х 30% = 30 тыс. руб.

  1. Так как сумма налога на прибыль с учетом льготы меньше, чем сумма налога на прибыль без учета льготы, то для целей налогообложения льгота на погашение убытка принимается в сумме 210 : 2 = 105 тыс. руб.
     Генеральный директор                            А.П.Петров
Главный бухгалтер И.И.Иванова

На основании специального расчета и данных Справки составляется:

Расчет налога от фактической прибыли <5>

                   Показатели                   
   По данным   
плательщика
1. Валовая прибыль (всего)                      
      210      
5. Льготы по налогу на прибыль согласно п.п.4.1,
4.3, 4.4, 4.5, 4.9 Инструкции (по специальным
расчетам)
      105      
6. Налогооблагаемая прибыль (стр. 1 - стр. 2 -  
стр. 3 - стр. 4 - стр. 5)
      105      
8. Сумма налога на прибыль (всего)              
105 х 30% = 32 
<5> Приводится в сокращенном виде.

Финансовые санкции за неправильное исчисление льготы по налогу на прибыль

До вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ за отсутствие учета объекта налогообложения и ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, применялся штраф в размере 10% доначисленных сумм налога. Данная норма применялась к предприятиям, если у них не была сформирована прибыль, подлежащая налогообложению с учетом сумм фактических затрат и расходов, учитываемых в соответствии с законодательством при исчислении льгот по налогу на прибыль в соответствии с Рекомендациями по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства (Письмо Госналогслужбы России от 06.10.1993 N ВГ-6-14/344).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ за неправильное исчисление льготы по налогу на прибыль к предприятию могут быть применены финансовые санкции за определенные налоговые правонарушения (см. табл. 13).

Таблица 13

    Статья НК РФ     
     Налоговое правонарушение     
 Сумма 
штрафа,
руб.
Ст.120. Грубое нару- 
шение правил учета
доходов и расходов
и объектов налогооб-
ложения
Нарушение правил составления нало-
говой декларации, выразившееся в
несвоевременном или неправильном
отражении в декларации доходов и
расходов налогоплательщика, источ-
ников доходов, исчисленной суммы
налога и (или) других данных, свя-
занных с исчислением и уплатой
налога
 3000  
Ст.121. Нарушение    
правил составления
налоговой декларации
Нарушение правил составления нало-
говой декларации налогоплательщи-
ком, т.е. неотражение или неполное
отражение, а равно ошибки, приво-
дящие к занижению сумм налогов,
подлежащих уплате
 5000  
Ст.122. Неуплата или 
неполная уплата сумм
налога
Неуплата или неполная уплата сумм 
налога в результате занижения на-
логооблагаемой базы или неправиль-
ного исчисления налога по итогам
налогового периода, выявленные при
выездной налоговой проверке нало-
говым органом
20% от 
неупла-
ченных
сумм
налога

Возможность применения льготы в случае реорганизации юридического лица

В соответствии со ст.50 Налогового кодекса РФ (вступил в силу с 1 января 1999 г.) при реорганизации юридических лиц обязанность по уплате налогов, сборов, а также пеней по ним возлагается на правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны факты о задолженности перед бюджетом до момента реорганизации юридического лица.

Обязанность по уплате штрафов переходит к правопреемникам в случае, если они были применены к юридическому лицу до завершения его реорганизации.

Согласно п.2 ст.23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны сообщить о реорганизации в налоговый орган по месту учета в течение трех дней со дня принятия такого решения.

До вступления в силу Налогового кодекса РФ вопрос о налоговой правопреемственности решался на основе арбитражной практики (п.2 Письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.08.1995 N С1-7/ОП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно - арбитражной практике").

Согласно ст.57 ГК РФ реорганизация юридического лица осуществляется путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Однако налоговое правопреемство, означающее обязанность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, по общему правилу возможно только в случае реорганизации, осуществляемой путем слияния, присоединения, разделения и преобразования. Пунктом 8 ст.50 НК РФ установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения обязанностей по уплате налогов не возникает.

Однако по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, если будет доказано, что в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а реорганизация (выделение) была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в соответствии с гражданским законодательством на основе разделительного баланса или передаточного акта.

При этом налоговому органу предоставлено право обращаться с иском в суд о взыскании налогов в следующих случаях:

а) если разделительный баланс или передаточный акт не позволяют определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица;

б) разделительный баланс или передаточный акт исключают возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником, и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.

Если с главной обязанностью налогоплательщика - уплачивать законно устанавливаемые налоги (пп.1 п.1 ст.23 НК РФ) - в случае его реорганизации имеется достаточная ясность, то с одним из основных прав налогоплательщика - использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп.3 п.1 ст.21 НК РФ), - в данном контексте таковая отсутствует.

Может ли воспользоваться правопреемник реорганизуемого юридического лица, на которого возложена обязанность по уплате налогов, сборов и пеней по ним, льготой на погашение убытка, полученного ранее реорганизуемым юридическим лицом?

В законодательном порядке данный вопрос будет урегулирован после вступления в силу второй (специальной) части Налогового кодекса РФ. Статьей 317 проекта второй части НК РФ однозначно установлено, что в случае прекращения организацией экономической деятельности по причине ликвидации либо реорганизации (в том числе при присоединении, слиянии) организация - правопреемник не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных в результате такой ликвидации.

Как было сказано выше, льготой по налогам налогоплательщик может воспользоваться при наличии оснований для этого и в порядке, установленном законодательством о налогах, в данном случае - Законом о налоге на прибыль.

Основанием для льготы является получение в предыдущем году по данным годового бухгалтерского отчета самим предприятием убытка от реализации продукции (работ, услуг).

Изменения в порядке применения льготы на погашение убытка

Правительством РФ в Государственную Думу Федерального Собрания 31 января 1998 г. внесен проект второй (специальной) части Налогового кодекса РФ. Статьей 317 гл.30 проекта установлен порядок переноса убытков на будущее для целей исчисления налога на прибыль.

Организации, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном налоговом периоде на всю сумму полученных ими убытков или на часть этой суммы, т.е. перенести убытки на будущее.

Убытком признается разница между суммой налоговых вычетов в налоговом периоде или в каком-либо периоде, начинающемся с начала налогового периода, и суммой полученных доходов, подлежащих налогообложению.

Организация вправе осуществлять перенос признаваемого убытка на будущее в течение пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом в течение первого года организация вправе перенести на будущее всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде признаваемого убытка.

В аналогичном порядке не перенесенный на будущее в течение первого года убыток может быть перенесен на следующие четыре года.

Если организация получила признаваемые убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в том порядке, в котором они получены. Перенос на будущее признаваемых убытков каждого последующего налогового периода допускается только после переноса на будущее либо после истечения срока такого переноса признаваемых убытков всех предыдущих налоговых периодов.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены особенности переноса убытков на будущее и от операций с ценными бумагами. Участники рынка ценных бумаг, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами в отчетном налоговом периоде на всю сумму полученных ими убытков от операций с ценными бумагами или на часть этой суммы (перенести указанные убытки на будущее).

Участник рынка ценных бумаг вправе осуществлять перенос признаваемого убытка от операций с ценными бумагами на будущее в течение пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом в течение первого года участник рынка ценных бумаг вправе перенести на будущее всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка от операций с ценными бумагами.

При недостаточности прибыли первого года в последующие годы участник рынка ценных бумаг вправе направлять на эти цели прибыль от операций с ценными бумагами следующих четырех лет.

Если участник рынка ценных бумаг получил признаваемые убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущее производится в том порядке, в котором они получены.

Перенос на будущее признаваемых убытков каждого последующего налогового периода допускается только после переноса на будущее либо истечения срока такого переноса признаваемых убытков всех предыдущих налоговых периодов.

Перенос убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг соответственно в пределах доходов, полученных от операций с ценными бумагами соответствующих категорий (обращающимися и не обращающимися на организованном рынке). Доходы, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть уменьшены на затраты либо убытки от операций с ценными бумагами другой категории.

Налоговая база от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшенная на суммы убытков от операций с ними, перенесенных на соответствующий отчетный и налоговый период, также как и налоговая база от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, уменьшенная на суммы убытков от операций с ними, включается в общую налоговую базу налогоплательщика.

НК РФ также предусматривает особенности переноса убытков на будущее от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Если от переоценки и (или) исполнения обращающихся на организованном рынке финансовых инструментов срочных сделок с различными базовыми инструментами в каком-либо налоговом периоде возникнут убытки, то они могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемых доходов, образующихся от переоценки (исполнения) обращающихся на организованном рынке финансовых инструментов в последующие налоговые периоды в порядке, аналогичном установленному в отношении ценных бумаг.

Убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в течение последующих пяти налоговых периодов могут быть отнесены на уменьшение доходов, образующихся по сделкам с такими финансовыми инструментами срочных сделок.

Убытки, возникшие в результате того, что налогоплательщик не воспользовался правами и требованиями, предоставленными финансовыми инструментами срочных сделок, убытки, возникшие в связи с приобретением таких финансовых инструментов срочных сделок, относятся на затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Л.В.Сотникова

Доцент

кафедра "Аудит" ВЗФЭИ