Мудрый Экономист

Налогообложение при обязательном и добровольном медицинском страховании

"Финансовая газета", N 47, 1999

Конституцией Российской Федерации гарантировано, что каждый гражданин России имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь.

Существует два вида медицинского страхования: обязательное и добровольное.

Часть 1 ст.41 Конституции Российской Федерации устанавливает, что медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств бюджета, страховых взносов, других поступлений.

Гарантированный объем бесплатной медицинской помощи гражданам обеспечивается в соответствии с программами обязательного медицинского страхования.

Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования в соответствии с Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 (в ред. от 24.12.1993) "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее по тексту - Закон РФ N 1499-1) и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.

В указанном Законе говорится, что медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья.

В настоящее время добровольное медицинское страхование получает наибольшее развитие на предприятиях (в организациях), представляющих интересы своих сотрудников, в связи с чем у налогоплательщиков - юридических лиц возникает ряд вопросов, требующих разъяснений.

Являются ли добровольное и обязательное медицинское страхование объектами для начисления платежей в Пенсионный фонд?

Основные принципы государственного регулирования страховой деятельности в Российской Федерации определены Законом Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 (ред. от 31.12.1997) "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее по тексту - Закон РФ N 4015-1).

Как следует из ст.3 указанного Закона, страхование может быть обязательным и добровольным. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком с определением конкретных условий страхования, а обязательное - в силу закона.

Согласно ст.9 Закона РФ N 4015-1 страхование производится на случай наступления предполагаемого события (страхового риска), которое должно обладать признаками вероятности и случайности.

Согласно Закону РФ N 1499-1 объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Цель медицинского страхования, как определено в ст.1 Закона РФ N 1499-1, заключается в том, чтобы гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств.

Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) предприятия, представляющие интересы граждан.

Страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься этим видом деятельности.

Договор медицинского страхования - это соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного и добровольного медицинского страхования.

Страховой тариф взносов на обязательное медицинское страхование для предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности устанавливается в процентах по отношению к начисленной по всем основаниям оплате труда и утверждается ежегодно федеральным законом (на 1999 г. - Федеральным законом от 04.01.1999 N 1-ФЗ (ред. от 25.10.1999) "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" - в размере 3,6%).

В соответствии с п.8 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений), отчисления по обязательному медицинскому страхованию относятся на затраты производства организаций в составе отчислений на социальные нужды и перечисляются в фонды обязательного страхования.

Добровольное медицинское страхование осуществляется за счет прибыли (доходов) предприятий и личных средств граждан путем заключения договора, что следует из ст.17 Закона РФ N 1499-1. Размеры страховых взносов на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон.

В пп."р" п.2 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на затраты производства платежей (страховых взносов) по добровольному страхованию, в том числе платежей по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней и договорам медицинского страхования. Общий размер платежей (страховых взносов) по добровольному страхованию согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 22.11.1996 N 1387 "О первоочередных мерах по развитию рынка страхования в Российской Федерации" не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

В страховых медицинских организациях бухгалтерские операции по обязательному и добровольному медицинскому страхованию осуществляются на специально открываемых субсчетах "Обязательное медицинское страхование" и "Добровольное медицинское страхование".

Оплаченные медицинские услуги, которые оказаны застрахованным в соответствии с условиями, предусмотренными договорами на предоставление лечебно - профилактической помощи (медицинских услуг), на основании предъявленных медицинскими учреждениями документов об их оплате учитываются как выплаты страхового возмещения и страховых сумм раздельно по добровольному страхованию и обязательному страхованию.

С учетом изложенного суммы, перечисленные организациями по обязательному и добровольному медицинскому страхованию, не включаются в налогооблагаемую базу работников ни для начисления подоходного налога, ни для платежей в Пенсионный фонд, что соответствует п.п.18 и 19 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.1997 N 546.

В каких случаях начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации?

В соответствии с Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее по тексту - Перечень), страховые взносы не начисляются на суммы страховых платежей (взносов), выплачиваемых организацией по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, если у работодателя отсутствует задолженность по платежам в Пенсионный фонд Российской Федерации и если указанные договоры не предусматривают осуществление страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая.

Пунктом 19 Перечня установлено, что договоры добровольного медицинского страхования не должны предусматривать каких-либо выплат, не связанных с наступлением страхового случая (например, в связи с досрочным расторжением этих договоров, с окончанием сроков действия и т.д.).

Разъяснения по вопросам отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации даются органами Пенсионного фонда Российской Федерации.

Организация заключила договор с медицинской страховой компанией и застраховала своих сотрудников по программе "Санаторно - курортное лечение". Страховым случаем по данной программе является обращение по состоянию здоровья за санаторно - курортным лечением. Договор заключен на год, к нему прилагаются списки застрахованных, в которых указываются необходимые реквизиты, генеральный полис.

На основании этого договора страховая компания направляла работников организации на разные сроки лечения в санаторно - курортные учреждения, имеющие лицензии.

Разъясняются следующие вопросы.

  1. Является ли в данном случае страхование добровольным медицинским, а обращение за санаторно - курортным лечением - страховым случаем?
  2. Будет ли направление на санаторно - курортное лечение являться страховой выплатой, не связанной с наступлением страхового случая?
  3. Противоречит ли страхование в данном случае требованиям гл.48 ГК РФ "Страхование" и можно ли здесь ссылаться на ст.929 ГК РФ?

Согласно ст.9 Закона РФ N 4015-1 страхование производится на случай наступления предполагаемого события (страхового риска). Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. Страховым случаем в конкретной ситуации является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования, заключенным в рамках закона, с наступлением которого у страховщика возникает обязанность произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Объектом добровольного медицинского страхования согласно ст.3 Закона РФ N 1499-1 является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Учитывая изложенное, договор добровольного медицинского страхования, предусматривающий оказание услуг по организации санаторно - курортного лечения по медицинским показаниям, соответствует требованиям Закона РФ N 4015-1, т.е. является договором добровольного медицинского страхования, платежи по которому должны быть отнесены на себестоимость в пределах 1% объема реализации согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат. В этой ситуации доначислять платежи в Пенсионный фонд при налоговой проверке оснований нет.

  1. При наступлении страхового случая (события) у страховщика возникает обязательство по выплате страховой суммы. При страховом случае, связанном с имуществом, страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае, связанном с личностью страхователя или третьего лица, - в виде страхового обеспечения.

Таким образом, в ситуации, когда направление на санаторно - курортное лечение по медицинским показаниям производится в пределах договора добровольного медицинского страхования, т.е. имеет место страховой случай, оплата санаторно - курортного лечения, производимая страховой компанией, является страховой выплатой.

  1. Статья 929 ГК РФ касается договора имущественного, а не личного страхования.

Договоры, заключенные по правилам добровольного медицинского страхования, являются договорами личного страхования, следовательно, ссылка на ст.929 в данном случае неприемлема.

Подготовка заключений по вопросам соответствия договоров страхования требованиям гл.48 ГК РФ "Страхование" входит в компетенцию федерального органа исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Кем и в каких нормативных документах определен состав и норматив расходов на ведение дел в страховых организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование?

Состав расходов по обязательному медицинскому страхованию изложен в п.10 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018, в соответствии с которым состав и норматив расходов на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию определяются территориальным фондом обязательного медицинского страхования.

Согласно Методическим рекомендациям по установлению территориальными фондами обязательного медицинского страхования нормативов финансовых резервов и расходов на ведение дела для страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным Приказом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 21.07.1998 N 67, норматив расходов на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию устанавливается в договоре о финансировании обязательного медицинского страхования между Фондом и страховой медицинской организацией и его размер не может превышать 4% средств, поступивших в страховые медицинские организации от территориального фонда.

Таким образом, страховые медицинские организации должны относить на финансовый результат от операций по обязательному медицинскому страхованию сумму фактических расходов на ведение дел в пределах норматива, определенного территориальным фондом обязательного медицинского страхования в проценте только от суммы средств, поступивших в страховые медицинские организации от территориальных фондов.

Включаются ли в состав доходов медицинской страховой организации средства, полученные в виде финансовых санкций, наложенных на медицинские учреждения по результатам экспертной оценки качества медицинской помощи?

Согласно п.14 Положения о составе затрат и п.3.3.2 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в страховых медицинских организациях, утвержденного Приказом Росстрахнадзора от 25.07.1994 N 02-02/13, в состав внереализационных доходов включаются присужденные и признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров.

На основании изложенного средства, полученные медицинскими страховыми организациями от наложения финансовых санкций за некачественное оказание медицинской помощи, включаются в состав прочих доходов от операций по обязательному медицинскому страхованию и учитываются при расчете налогооблагаемой базы в полном размере. При этом налоговое законодательство не предусматривает уменьшения объема средств, предназначенных на ведение дела страховой медицинской организации, на сумму, полученную от наложения штрафных санкций за некачественное оказание медицинской помощи, а следовательно, и уменьшения финансового результата от операций по обязательному медицинскому страхованию.

Л.Комарова

Управление МНС России

по Московской области