Мудрый Экономист

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

В части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) впервые нашли отражение положения о смягчающих и отягчающих обстоятельствах при применении ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Ранее возможность учитывать те или иные обстоятельства в качестве смягчающих или отягчающих устанавливалась только в отношении административных правонарушений в ст.ст.34 и 35 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях (далее - КоАП). При применении финансовых санкций в соответствии со ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы) и иными актами налогового законодательства данные обстоятельства не принимались во внимание ни налоговыми органами, ни судами.

В качестве подтверждения этому может быть приведен п.1 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением ответственности за нарушения налогового законодательства (Письмо Госналогслужбы России от 5 марта 1994 г. N ВГ-6-14/72), согласно которому не допускалось снижение размера штрафных санкций, установленных налоговым законодательством. Судами также не учитывались обстоятельства, которые могли бы повлиять на снижение размера санкций (см., например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 октября 1996 г. N 1161/96).

Повторное совершение правонарушения в отдельных ситуациях рассматривалось как основание для двукратного увеличения размера штрафа (см. пп."а" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы). Однако в то время повторность являлась лишь квалифицирующим признаком конкретного правонарушения, а не обстоятельством, подлежащим учету в качестве отягчающего при рассмотрении общих условий привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

В настоящее время в п.4 ст.112 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст.114 НК РФ.

Таким образом, налоговые органы не имеют права самостоятельно устанавливать наличие указанных обстоятельств и изменять размеры налоговых санкций, предусмотренных НК РФ.

Например, если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, в принципе не оспаривает того, что им допущено данное правонарушение, но считает необходимым учесть какие-либо смягчающие обстоятельства, соответствующие доводы могут быть приведены им в суде при рассмотрении дела по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции. Заявление о наличии этих обстоятельств на стадии рассмотрения налоговым органом материалов проверки и вынесения решения по ее результатам или в виде обращения в вышестоящий налоговый орган не повлечет уменьшение размера налоговой санкции. В рассмотрении такого заявления должно быть отказано в связи с тем, что решение данного вопроса не входит в компетенцию налоговых органов.

Налоговый орган при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обязан установить наличие оснований для применения мер ответственности, в частности подтвердить отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности (ст.ст.109, 111 НК РФ). В то же время НК РФ не позволяет ему осуществлять оценку соответствия размера налоговой санкции условиям совершения конкретных правонарушений.

Одновременно с этим у налоговых органов остается возможность (а скорее, обязанность) учитывать смягчающие и отягчающие обстоятельства при производстве по делам об административных правонарушениях и, кроме того, право решать вопрос об освобождении от административной ответственности при малозначительности правонарушения (ст.22 КоАП).

Обращает на себя внимание то, что при наличии отягчающих обстоятельств вынесение налоговым органом постановления о привлечении к налоговой ответственности и определение размера налоговой санкции в принципе невозможно без учета положений п.4 ст.114 НК РФ.

Согласно п.1 ст.104 НК РФ налоговый орган обязан до обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В связи с этим для заявления в суде требований о взыскании налоговой санкции в двукратном размере налоговый орган обязан первоначально предложить нарушителю уплатить данную сумму самостоятельно.

Таким образом, наличие отягчающих обстоятельств в силу объективных причин должно быть установлено и обосновано налоговым органом еще до обращения в суд на стадии рассмотрения в порядке ст.101 НК РФ дела о налоговом правонарушении.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, закрепленный в НК РФ, традиционно не является исчерпывающим. В п.1 ст.112 НК РФ четко названы лишь два таких обстоятельства:

  1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Кроме названных обстоятельств, суд может признать смягчающими ответственность и иные обстоятельства.

Например, в ст.34 КоАП указано в качестве обстоятельства, смягчающего административную ответственность, предотвращение виновным вредных последствий правонарушения, добровольное возмещение ущерба или устранение причиненного вреда. Статья 22 КоАП предоставляет возможность учитывать при наложении административных взысканий малозначительность правонарушения. Аналогичные и другие обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими и при взыскании налоговых санкций.

В п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 предлагается также учитывать характер совершенного правонарушения, личность налогоплательщика, его материальное положение.

Обстоятельство, отягчающее ответственность, предусмотрено в НК РФ (п.2 ст.112) только одно: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Иные обстоятельства не могут быть признаны отягчающими ответственность при наложении налоговых санкций.

В ст.35 КоАП в отличие от НК РФ содержится более широкий перечень обстоятельств, отягчающих ответственность за административные правонарушения. Однако использование этого перечня по аналогии при привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений законодательством не допускается.

Условия, при которых лицо является ранее привлекавшимся к ответственности, определены в п.3 ст.112 НК РФ. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Таким образом, по истечении указанного срока лицо должно считаться не привлекавшимся к ответственности, факт наложения налоговой санкции более года назад не влечет отягчение ответственности при совершении нового правонарушения.

В НК РФ четко не определяется момент, с которого лицо считается привлеченным к ответственности и соответственно с которого должен исчисляться названный срок в каждой конкретной ситуации: с момента вступления в силу решения суда или решения налогового органа. Представляется, что с учетом процедуры наложения и взыскания налоговых санкций, установленной в НК РФ, данный срок должен исчисляться следующим образом.

В случае добровольного исполнения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности лицом, привлеченным к ответственности, срок должен исчисляться с момента вынесения решения налоговым органом, поскольку решение о взыскании налоговой санкции судом в такой ситуации не выносится.

В случае неисполнения решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган обязан обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции. При этом срок исчисляется с момента вступления в силу решения суда об удовлетворении иска налогового органа.

Если лицом, привлеченным к ответственности, подается иск о признании недействительным решения налогового органа, вынесение судом решения об отказе в удовлетворении этого иска (т.е. о подтверждении правильности выводов налогового органа), по нашему мнению, не должно затрагивать вышеизложенные правила исчисления срока, влияющего на выводы о повторности налогового правонарушения. Лицо, привлеченное к ответственности, вправе обжаловать решения налоговых органов в судебном порядке в течение трех лет. При этом реализация лицом своего права на защиту не может означать восстановления или продления срока, в течение которого оно считается подвергшимся налоговым санкциям, т.е. нарушителем.

Отметим, что выбранный для исчисления соответствующего срока критерий (момент вынесения решения судом или налоговым органом) неудачен с той точки зрения, что не позволяет учесть, действительно ли нарушитель понес наказание за ранее допущенное нарушение. Так, лицо, уклоняющееся от исполнения решения о взыскании налоговой санкции, по истечении года с момента вынесения такого решения будет считаться не привлекавшимся к ответственности.

В отличие от этого в КоАП рассматриваемый срок исчисляется со дня окончания исполнения взыскания. То есть нарушитель считается привлеченным к административной ответственности еще год после того, как он реально понес наказание за допущенное нарушение.

Существует еще одно немаловажное условие для признания правонарушения совершенным повторно: оно должно быть аналогично правонарушению, за которое лицо привлекалось к ответственности ранее.

Аналогичными следует считать правонарушения с идентичными составами и квалифицирующими признаками. Таковыми могут быть признаны только правонарушения, квалификация которых осуществляется по одним и тем же пунктам и статьям гл.16 НК РФ. При этом конкретные обстоятельства совершения двух аналогичных правонарушений могут быть различны.

Например, если налогоплательщик, ранее привлекавшийся к налоговой ответственности за непредставление в срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст.119 НК РФ), в течение года после этого нарушил срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль, данное нарушение (при отсутствии признаков п.2 той же статьи) является совершенным повторно. Несмотря на то что декларации составлены по разным налогам и представлялись по разным срокам, первое из названных нарушений в силу ст.112 НК РФ должно рассматриваться в качестве обстоятельства, отягчающего ответственность за повторное нарушение.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения не будет отягчающим обстоятельством и не повлечет увеличения размера налоговой санкции, если в дальнейшем лицом совершается другое налоговое правонарушение, имеющее самостоятельные квалифицирующие признаки.

Например, правонарушение, предусмотренное п.3 ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы), не может рассматриваться как аналогичное в отношении правонарушения, предусмотренного п.1 ст.120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода).

Наличие смягчающих или отягчающих обстоятельств может существенно повлиять на размер налагаемых налоговых санкций.

Согласно п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 НК РФ. В п.19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 особо указано, что поскольку ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

В то же время размер санкции не может быть уменьшен по смягчающим обстоятельствам до нуля, поскольку возможность снижения размера налоговой санкции в связи с наличием смягчающих обстоятельств не означает освобождения лица от ответственности. Освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения при его малозначительности или по иным основаниям в НК РФ не предусмотрено.

При наличии отягчающего обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%.

С.А.Турбанов

Управление МНС России

по г. Москве

Порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов
 
Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах