Мудрый Экономист

Сроки давности в налоговом кодексе

"Налоговые известия Московского региона", N 11, 1999

До введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) вопрос срока давности привлечения к налоговой ответственности в законодательном порядке не регулировался.

В настоящее время этот пробел восполнен ст.113 НК РФ, которая устанавливает срок давности привлечения к налоговой ответственности и порядок исчисления этого срока. Сначала поясним, что имеется в виду под сроком давности.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это срок, в течение которого налоговый орган вправе привлечь виновное лицо к налоговой ответственности, т.е. вынести решение (а до введения в действие Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ - решение или постановление) о привлечении лица к налоговой ответственности в соответствии с требованиями ст.ст.101 и 101.1 НК РФ.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет три года либо со дня совершения налогового правонарушения, либо со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в течение которого совершено налоговое правонарушение. Последнее относится только к правонарушениям, предусмотренным ст.ст.120 и 122 НК РФ.

Таким образом, если в ходе налоговой проверки, проводимой в августе 1999 г., установлен факт непредставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за первый квартал 1996 г., то в соответствии со ст.113 налоговый орган не вправе привлечь организацию к ответственности по ст.119 НК РФ, так как крайний срок привлечения к ответственности истек 20 апреля 1999 г. (срок представления декларации в соответствии с п.32 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) совпадает со сроком уплаты налога и установлен не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом).

Порядок исчисления срока давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога

Комментируя Налоговый кодекс РФ, многие авторы исчисляют срок давности по ст.122 со дня, следующего за днем окончания налогового периода, по итогам которого констатируется неуплата (неполная уплата) налога. Например, на стр. 495 комментария под редакцией А.В. Брызгалина читаем: "...до завершения налогового периода, в течение которого формируется налогооблагаемая база, действия (бездействие) налогоплательщика не могут быть признаны налоговым правонарушением по ст.ст.120 или 122 Кодекса". Аналогично и на стр. 303 комментария под редакцией В.И. Слома: "Что касается правонарушения, выражающегося в неуплате или неполной уплате налога, то данное правонарушение имеет место вследствие занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Таким образом, до завершения налогового периода нет оснований говорить о занижении налогооблагаемой базы или суммы налога, повлекшем неуплату или неполную уплату налога".

Как видим, авторы этих комментариев солидарны в определении дня, с которого исчисляется срок давности привлечения к ответственности по ст.122 Кодекса, - на другой день за последним днем налогового периода, по итогам которого неправильно исчислен налог, что и привело к его неуплате (неполной уплате).

Данный подход к исчислению срока давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога представляется неверным.

В первоначальной редакции сам состав ст.122 НК РФ, предусматривая неуплату налога по итогам налогового периода, указывал на момент, с которого деяния могут квалифицироваться по этой статье: это не последний день налогового периода, за который исчисляется налог, а последний день, установленный законодательством о налогах и сборах для уплаты налога. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ редакция ст.122 была изменена, теперь в ней отсутствует указание на налоговый период. Однако на исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога это никак не повлияло.

Дело в том, что момент окончания налогового периода, за который исчисляется и уплачивается налог, не совпадает с моментом, установленным для его уплаты. Напротив, срок уплаты практически всегда более поздний по сравнению со сроком окончания налогового периода. Это объясняется тем, что налог исчисляется и уплачивается по окончании налогового периода. Так, ст.55 НК РФ прямо предусматривает, что налоговая база определяется и налог исчисляется по окончании налогового периода.

Таким образом, дата уплаты налога по итогам налогового периода наступает в налоговом периоде, следующем за тем, по итогам которого исчисляется налог. Соответственно не имеется оснований квалифицировать деяния как неуплату (неполную уплату) налога не только до окончания налогового периода, за который формируется налоговая база, но и до окончания налогового периода, в котором истекает срок, установленный для уплаты налога.

Пример. Попробуем исчислить срок давности привлечения к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в результате неправильного исчисления налога за IV квартал 1996 г.

IV квартал 1996 г. истекает 31 декабря 1996 г., а срок уплаты налога по итогам данного периода - 20 января 1997 г. (срок уплаты в соответствии с п.30 Инструкции N 39). Следуя подходу, предлагаемому упомянутыми авторами, срок давности привлечения к ответственности по ст.122 НК РФ в данном случае истекает 1 января 2000 г. (3 года начиная с 1 января 1997 г.). Однако следует помнить о том, что до истечения срока, установленного для уплаты налога за IV квартал 1996 г., деяние нельзя квалифицировать по ст.122 НК РФ. Срок уплаты истекает 20 января 1997 г., т.е. в I квартале 1997 г. Именно в I квартале 1997 г. лицо совершило налоговое правонарушение, не уплатив (не полностью уплатив) налог. Срок давности исчисляем не с 1 января 1997 г., а с 1 апреля 1997 г., т.е. со дня, следующего за днем окончания налогового периода, на который приходится день уплаты налога.

Таким образом, нарушение совершено 20 января 1997 г., а срок давности привлечения к ответственности истекает 1 апреля 2000 г.

Исчисление срока давности при нарушении в бухгалтерском учете

Указанное правило исчисления срока давности применяется и при исчислении срока давности привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ, т.е. за нарушения в бухгалтерском учете и отчетности. Как правило, точно установить день, когда организация неправильно отразила на счетах бухгалтерского учета ту или иную операцию, крайне трудно. Поэтому представляется вполне обоснованным исчисление срока давности привлечения к ответственности за эти нарушения на другой день со дня окончания налогового периода, в котором лицо неправильно вело бухгалтерский учет. Вместе с тем в данной статье упоминается и систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное составление бухгалтерской отчетности, которая составляется по окончании отчетного налогового периода. Практически всегда на представляемых в налоговые органы бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках и других документах, которые входят в комплект квартальной (годовой) бухгалтерской отчетности, указывается дата их составления.

Пример. В ходе проверки за 1996 г. установлено неправильное составление торговой организацией квартальной бухгалтерской отчетности за первое полугодие 1996 г., 9 месяцев 1996 г. и годовой за 1996 г. в целом, а именно неправильное определение остатка нереализованных товаров на конец первого полугодия, 9 месяцев и года, которое повлекло неправильное исчисление налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно неполную уплату налога. Поскольку в течение 1996 г. бухгалтерская отчетность неправильно составлена более двух раз, имеются основания для привлечения к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ. Однако необходимо определить момент, с которого следует исчислять в этом случае срок давности привлечения к ответственности.

Срок представления в налоговые органы годовой бухгалтерской отчетности установлен п.5.3 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций": не позднее 90 дней по истечении отчетного года. Поэтому исчислять срок необходимо со дня, следующего за днем окончания налогового периода, в котором составлен и представлен в налоговый орган комплект годовой бухгалтерской отчетности, но никак не со дня, следующего за днем окончания налогового периода, за который составлена и представлена отчетность.

Несомненно, отчетность могла быть составлена в установленные сроки, а представлена в налоговый орган с опозданием. В этом случае следует исходить из даты составления отчетности. Но никогда бухгалтерская отчетность не будет составлена до истечения налогового периода, за который она составляется (случаи реорганизации и ликвидации не в счет).

Налоговый кодекс РФ в принципе не устанавливает срока давности для взыскания налогов. Ранее ст.24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", отдельные налоговые законы устанавливали сроки давности привлечения к уплате налогов. Так, срок исковой давности по налогам, взимаемым с физических лиц, согласно ст.24 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" составлял три года. Что касается организаций, то этот Закон прямо не устанавливал срока давности привлечения их к уплате налогов, а только предусматривал, что бесспорный порядок взыскания недоимки по налогам применяется в течение шести лет с момента возникновения недоимки по уплате налога.

Данное обстоятельство позволило говорить о том, что срок давности привлечения к уплате налогов организаций в принципе не был установлен, а по истечении упомянутого шестилетнего срока налоги могут взыскиваться в порядке искового производства. Однако возобладала точка зрения, согласно которой по истечении шести лет с момента образования недоимки у организации оснований для взыскания налога более не имеется.

Как отмечено, НК РФ в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства прямо не устанавливает срока давности привлечения к уплате налогов. Однако имеется косвенное установление этого срока в ст.87, а именно: через установление предельного периода, охватываемого проводимой налоговой проверкой, - не более трех календарных лет, предшествовавших году проведения проверки. Таким образом, учитывая этот срок, начиная с 1999 г. налоги не могут быть взысканы за 1995 г. и более ранние годы (случаи взыскания налогов по проверкам, начатым до 1 января 1999 г., не рассматриваются).

Вместе с тем НК РФ не предусмотрено никаких правовых последствий в случае несоблюдения налоговым органом установленного ст.87 ограничения в части охвата проверяемого периода (для сравнения вспомним ст.101 НК РФ, п.12 которой называет основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи).

Вправе ли налоговый орган предъявить требование об уплате налога, если налоговой проверкой охвачен более длительный период, например, в 1999 г. проведена проверка организации за весь период ее деятельности, допустим с 1995 г.? Обязан ли налоговый орган снять начисления по налогу, например, на прибыль за 1994 г. в результате представления организацией так называемой налоговой декларации "к уменьшению" и, как следствие, рассматривать как излишне уплаченный ранее налог на прибыль за 1994 г. и если не вернуть его (учитывая норму п.8 ст.78), то по крайней мере зачесть его в счет уплаты других налогов? Вправе ли налоговый орган произвести в карточке лицевого учета доначисления налога на прибыль за 1994 г. в результате того, что организацией представлена уточненная декларация за указанный период "к доначислению"?

Представляется, что ст.57 Конституции Российской Федерации, которая закрепляет обязанность всех платить законно установленные налоги и сборы, позволяет ответить на данные вопросы положительно. Дополнительным аргументом для подобного ответа является то, что ст.44 НК РФ, которая перечисляет случаи, которые дают основания считать, что обязанность лица по уплате налога исполнена, не предусматривает такого случая, как истечение срока давности привлечения к уплате налога. В противном случае возникнет парадоксальная ситуация: при наличии неисполненной конституционной обязанности по уплате налога в отсутствие в законодательстве срока давности привлечения к уплате налога законные основания для взыскания налога в принудительном порядке отсутствуют.

О.А.Березова

Управление МНС России

по г. Москве

Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах
 
Об отдельных вопросах применения ответственности за совершение налоговых правонарушений