Мудрый Экономист

Финансовые вложения предприятий в уставные капиталы других предприятий. Учетные и налоговые аспекты

"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

Одним из наиболее распространенных видов финансовых вложений являются инвестиции предприятий в уставные (складочные) капиталы других фирм и компаний.

При этом в качестве вклада в соответствии с российским законодательством могут быть использованы денежные средства, ценные бумаги, другие вещи (имущество), а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку (п.6 ст.66 ГК РФ).

Независимо от формы инвестирования, финансовые вложения в уставные капиталы учитываются у инвестора на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (субсчет "Паи и акции") в сумме фактических затрат (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Организации, формирующие уставный капитал, после государственной регистрации делают в учете проводку на всю сумму вкладов участников (учредителей), предусмотренных учредительными документами: кредит счета 85 "Уставный капитал" и дебет счета 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое же поступление вложений от каждого учредителя учитывается по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Следует учесть, что денежные средства (или стоимость имущества), полученные в качестве вкладов в уставные капиталы, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, НДС и другим налогам (п.2.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль, пп."в" п.10 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Предприятия, созданные в форме акционерного общества, формируют свой уставный капитал путем размещения (продажи) своих акций. В том случае, когда такие акции реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Эмиссионный доход") (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Ниже рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по инвестированию средств в уставные капиталы организаций в зависимости от формы такого рода вложений.

Основные средства

В соответствии с ПБУ 6/97 (п.3.3) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

При этом оприходование основных средств, не требующих монтажа, внесенных учредителями в качестве вкладов в уставные капиталы, осуществляется по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 75 без использования счета 08 "Капитальные вложения" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В том случае, если оборудование, внесенное учредителем в качестве вклада в уставный капитал, требует монтажа, его отражение в учете производится в установленном порядке через счет 07 "Оборудование к установке", а первоначальная стоимость будет складываться из величины оценки имущественного вклада в уставный капитал и расходов на установку этого оборудования (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Рассмотрим вышеуказанную операцию на условном примере (Таблица 1):

Согласно учредительным документам уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 100 000 руб. Единственным учредителем организации был внесен имущественный вклад в виде оборудования, требующего монтажа, оцененный согласно учредительным документам в размере 60 000 руб.

Таблица 1

        Содержание операции            
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. Отражена величина уставного         
капитала согласно учредительных
документов
  75 
  85  
100 000    
2. Учредителем внесен вклад в уставный 
капитал в виде оборудования,
требующего монтажа
  07 
  75  
 60 000    
3. Оборудование сдано в монтаж         
  08 
  07  
 60 000    
4. Расходы по установке оборудования   
силами сторонней организации (включая
НДС)
  08 
  60  
  4 800 <*>
5. Ввод оборудования в эксплуатацию    
  01 
  08  
 64 800    
<*> Выполненные подрядным способом строительно - монтажные работы по возведению (монтажу) объектов основных средств отражаются в учете по фактически произведенным затратам, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на себестоимость через суммы износа (амортизации) в установленном порядке (п.48 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Величина проводимой в установленном порядке дооценки объектов основных средств, полученных в качестве взноса в уставные капиталы, учитывается по дебету счета 01 и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Необходимо обратить внимание, что стоимость введенных в эксплуатацию (и, следовательно, учитываемых на счете 01) основных средств, полученных в качестве вклада в уставные капиталы, включается за вычетом износа в базу для обложения налогом на имущество предприятий. В то же время внесенное в качестве вклада оборудование, требующее монтажа (отражаемое на счете 07), не учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества и, следовательно, не является объектом обложения налогом на имущество до момента его ввода в эксплуатацию (п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Начисление износа по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставные капиталы, производится в установленном порядке (разд.4 ПБУ 6/97).

Что касается отражения такого рода операций в бухгалтерском учете инвестора, то здесь необходимо обратить внимание на следующие основные моменты.

  1. Передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал другой организации фактически является выбытием этого имущества (п.7.1 ПБУ 6/97). Таким образом, данная операция должна отражаться в учете у инвестора через счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".
  2. Согласно п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета, финансовые вложения (а следовательно, и вложения в уставные капиталы других организаций) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Таким образом, помимо расходов на приобретение объектов основных средств, составляющих их первоначальную стоимость (за вычетом величины начисленного износа), фактическими затратами для инвестора будут в таком случае являться и расходы, связанные с выбытием основного средства (например, расходы по демонтажу оборудования).

Рассмотрим на примере схему отражения в учете таких операций (Таблица 2):

Предприятие передало в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств, первоначальной стоимостью 90 000 руб. Согласно учредительных документов, стоимость вносимого имущества оценена в 100 000 руб. Износ основного средства за время его эксплуатации - 60 000 руб. Расходы инвестора по демонтажу данного объекта составили 1000 руб.

Таблица 2

   Содержание операции   
Дебет
       Кредит       
Сумма, руб.
1. Отражено выбытие      
основного средства
  47 
         01         
   90 000  
2. Списан начисленный до 
момента выбытия износ
  02 
         47         
   60 000  
3. Расходы по демонтажу  
основного средства
  47 
10, 60, 69, 70 и др.
    1 000  
4. Отражена величина     
вклада в уставный
капитал другой
организации в размере
фактических затрат
  06 
         47         
   31 000  

Нематериальные активы

Нематериальные активы, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставные капиталы предприятий, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 по первоначальной оценке, которая определяется по договоренности сторон на основании учредительных документов. При этом размер ежемесячных амортизационных отчислений будет определяться исходя из сроков их полезного использования. Следует иметь в виду, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации), а по некоторым видам нематериальных активов (товарные знаки, знаки обслуживания, а также расходы по созданию организации (организационные расходы), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал) амортизация вообще не начисляется (п.4.23.1 Инструкции о заполнении форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" (с последующими изменениями)).

В том случае, когда для доведения до состояния, в котором внесенные в качестве вкладов в уставные капиталы нематериальные активы пригодны для использования в запланированных целях, требуются дополнительные затраты, первоначальная стоимость таких нематериальных активов складывается из их оценочной стоимости согласно учредительным документам и такого рода дополнительных расходов.

Например, организация получила в качестве вклада в уставный капитал права на компьютерную программу сроком на 5 лет и стоимостью согласно учредительным документам 5000 руб. Всего уставный капитал организации составляет 10 000 руб. Для использования программы в запланированных целях произведены дополнительные затраты по ее доработке в размере 1000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Таблица 3

         Содержание операций          
Дебет 
Кредит
Сумма, руб.
1. Отражена в учете величина          
уставного капитала
  75  
  85  
   10 000  
2. Внесены в качестве вклада в        
уставный капитал права на
компьютерную программу
  08  
  75  
    5 000  
3. Оплачено сторонней организации за  
доработку компьютерной программы
  60  
  51  
    1 200  
4. Расходы по доработке программы     
  08  
  60  
    1 000  
5. НДС, уплаченный поставщикам за     
услуги по доработке программы
  19  
  60  
      200  
6. Принят к зачету НДС, уплаченный    
поставщикам
68/НДС
  19  
      200  
7. Принятие на учет программы в       
качестве нематериального актива
  04  
  08  
    6 000  

Обращается внимание на то, что в данном случае НДС, уплаченный поставщикам (сторонней организации) за услуги по доработке программы, не включается в стоимость нематериального актива, а принимается к зачету, так как примечание к Таблице 1 касается только строительства (монтажа) объектов основных средств, выполненного подрядным способом (абз.1 п.48 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Что касается величины ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту, то она рассчитывается исходя из срока полезного использования, то есть срока предоставления прав на эту программу (5 лет):

6000 руб. : 5 лет : 12 месяцев = 100 руб.

Отражение операций по передаче нематериальных активов в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете инвестора имеет ряд особенностей.

  1. Если нематериальные активы числятся на балансе инвестора, то их передача в качестве вкладов в уставные капиталы фактически является выбытием данных объектов и, следовательно, должна отражаться в учете через счет 48 "Реализация прочих активов" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)) следующими проводками (цифры условные):

Таблица 4

          Содержание операции          
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. Списывается первоначальная          
стоимость нематериального актива
  48 
  04  
    2000   
2. Списывается начисленная до момента  
выбытия сумма износа
  05 
  48  
     500   
3. Отражена величина финансовых        
вложений в уставный капитал другой
организации в сумме фактических затрат
для инвестора
  06 
  48  
    1500   
  1. Если инвестором произведены расходы по созданию нового предприятия, принятые в соответствии с учредительными документами в качестве его вклада в уставный капитал этой фирмы, то фактическая величина этих расходов отражается по дебету счета 06 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет") (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).
  2. Особую трудность у бухгалтеров вызывает отражение в учете инвестора нестандартных операций. Например - по передаче в качестве вкладов в уставные капиталы права бессрочного или на определенный срок пользования имуществом.

В данной ситуации такие права должны в обязательном порядке иметь денежную оценку, зафиксированную в учредительных документах (п.6 ст.66 ГК РФ).

Следует заметить, что на момент осуществления вклада в уставный капитал предприятие - инвестор не имеет фактических затрат по такого рода финансовым вложениям. Поэтому логичнее было бы отразить эту операцию по дебету счета 06 и кредиту счета 87 в сумме оценки вклада согласно учредительных документов.

Кроме того, важный, с точки зрения бухгалтеров, момент заключается в том, что в течение установленного срока права пользования имуществом предприятие - инвестор продолжает нести затраты на его содержание (эксплуатационные и коммунальные расходы, износ и т.п.). Такие затраты нельзя включать в себестоимость продукции (работ, услуг), так как имущество, право пользования на которое передано сторонней организации в качестве вклада в уставный капитал, не участвует в производственной деятельности инвестора и, следовательно, затраты на его содержание также не связаны с производством продукции (работ, услуг) (п.1, пп."а" п.2 Положения о составе затрат).

Поэтому такого рода затраты следует отражать по мере их возникновения по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту соответствующих счетов (02 "Износ основных средств", 50, 51, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.). При этом данные затраты будут являться внереализационными расходами по операциям, связанным с получением внереализационных доходов (то есть прибыли от участия в уставном капитале другой организации) (п.15 Положения о составе о затрат). Соответственно, на эту величину должна уменьшаться и налогооблагаемая прибыль предприятия - инвестора.

В свою очередь, у организации, получившей права на пользование имуществом в качестве вклада в уставный капитал, эта операция отражается по дебету счета 04 и кредиту счета 75 на сумму оценки, отраженную в учредительных документах. Одновременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" принимается балансовая стоимость указанного имущества (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Амортизация же данного нематериального актива определяется исходя из срока его полезного использования, то есть срока действия права пользования или в течение 10 лет, если права пользования бессрочные.

Материально - производственные запасы

В соответствии с п.5 ПБУ 5/98 материально - производственные запасы (материалы, МБП, готовая продукция, товары и т.п.) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) этой организации (п.8 ПБУ 5/98).

Организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал материально - производственные запасы, приходует их по дебету соответствующих счетов (10 "Материалы", 12 "МБП", 41 "Товары" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 75 в сумме оценки, определенной учредительными документами (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

У инвестора такого рода финансовые вложения отражаются по дебету счета 06 и кредиту счетов учета имущества (10, 12, 41 и др.) в размере их балансовой стоимости (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Ценные бумаги

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) оприходование ценных бумаг, полученных предприятием в счет вкладов в его уставный капитал, также производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.

При этом в бухгалтерском учете делается проводка:

дебет счета 06 или 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (в зависимости от установленных сроков их погашения) и кредит счета 75.

У инвестора выбытие ценных бумаг при их передаче в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций отражается через счет 48 в порядке, описанном в предыдущих разделах (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Необходимо заметить, что величина таких финансовых вложений принимается к учету по дебету счета 06 также в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в данном случае в размере балансовой стоимости ценных бумаг, вносимых в качестве вкладов в уставный капитал (п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета, п.3.2 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами").

Денежные средства

Поступление денежных средств в валюте Российской Федерации (рублях) в качестве вклада в уставные капиталы отражается по кредиту счета 75 и дебету счетов учета денежных средств (50, 51) (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В том случае, если учредительными документами предусмотрено внесение вклада учредителем денежными средствами в иностранной валюте, следует руководствоваться требованиями ПБУ 3/95.

В соответствии с данным документом (п.4.4) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

При этом под такого рода курсовыми разницами понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком РФ на дату подписания учредительных документов.

Рассмотрим данную ситуацию на условном примере (Таблица 5).

Уставный капитал акционерного общества согласно учредительным документам состоит из 1000 акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая, всего на общую сумму 1 000 000 руб. Исходя из котировок ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов (20 руб. за 1 долл. США), величина уставного капитала составляет 50 000 долл. США. Учредителями общества являются две фирма: одна - российская (доля акций - 40%, оплата - в российских рублях), другая - иностранная (доля акций - 60%, оплата - в долларах США).

Иностранная компания произвела оплату за акции в размере 30 000 долл. США. На день фактического поступления этих средств на валютный счет акционерного общества курс ЦБ РФ составил 25 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Таблица 5

         Содержание операции           
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
1. Отражена величина уставного капитала
  75 
  85  
 1 000 000 
2. Перечислено в оплату акций          
российским учредителем
(1 000 000 руб. х 40%)
  51 
  75  
   400 000 
3. Поступление средств на валютный     
счет в оплату акций иностранным
учредителем
(30 000 долл. США х 25 руб.)
  52 
  75  
   750 000 
(30 000
долл. США)
4. Отражена курсовая разница,          
образовавшаяся при формировании
уставного капитала
(750 000 руб. - (30 000 долл. США х
20 руб.))
  75 
  87  
   150 000 

Следует обратить внимание, что независимо от того, в какой валюте определена величина уставного капитала в учредительных документах, в бухгалтерском учете она отражается только в рублях на дату подписания этих документов (п.п.3.1 - 3.3 ПБУ 3/95). Соответственно этому балансовый счет 85 не подлежит переоценке в связи с изменением курса рубля по отношению к другим валютам, устанавливаемого ЦБ РФ.

Поскольку п.2.7 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль определено, что средства, зачисляемые в уставные капиталы предприятий их учредителями, не подлежат обложению налогом на прибыль, то и возникающая при формировании уставного капитала курсовая разница также не должна увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Отдельно хотелось бы рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату принадлежащей инвестору доли в уставном капитале в случае его выхода из состава учредителей, ликвидации фирмы и т.п.

Так как в данном случае происходит выбытие активов (финансовых вложений) предприятия, такого рода операции следует отражать через счет 48 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Причем, если величина вложений в уставный капитал, числящаяся на балансе инвестора в сумме фактических затрат, отличается от их величины в оценке согласно учредительным документам, возникающая разница относится на финансовый результат (счет 80).

Например, предприятие А внесло в качестве вклада в уставный капитал другой организации (Б) оборудование (объект основных средств), оцененное согласно учредительных документов в размере 50 000 руб. В балансе же инвестора финансовые вложения отражены в сумме фактических затрат в размере 35 000 руб.

В результате выхода из числа учредителей предприятию А вернули его долю в уставном капитале организации Б в денежном эквиваленте в размере 50 000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция будут отражена следующим образом:

Таблица 6

          Содержание операции          
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
              В бухгалтерском учете предприятия А:              
1. Выбытие активов (долгосрочных       
финансовых вложений)
  48 
  06  
   35 000  
2. Возврат доли предприятия в уставном 
капитале организации Б
  51 
  48  
   50 000  
3. Списание разницы между оценочной    
стоимостью вклада согласно
учредительных документов и его
балансовой стоимостью
  48 
  80  
   15 000  
    Варианты отражения в бухгалтерском учете организации Б:     
1. Уменьшение уставного капитала в     
связи с выходом одного из учредителей
(предприятия А)
  85 
  75  
   50 000  
2. Выкуп акций (доли), принадлежащей   
предприятию А
  56 
  75  
   50 000  
3. Возврат доли в уставном капитале    
предприятию А
  75 
  51  
   50 000  
Первичные оправдательные документы: порядок составления, оформления хозяйственных операций, последствия и ответственность за нарушение правил составления
 
Начисление и уплата процентов по банковскому кредиту, ссудам и заемным средствам. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения