Мудрый Экономист

Ошибки, выявленные в бухгалтерском учете: документальное оформление и порядок исправления

"Консультант Бухгалтера", N 11, 1999

Все ошибки, которые допускают в своей работе бухгалтеры, можно разделить на две группы:

Ошибки, искажающие бухгалтерскую отчетность, делают невозможным формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении. Эта информация необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В соответствии с п.3 ст.1 Закона о бухгалтерском учете формирование полной и достоверной информации о деятельности организации является основной задачей бухгалтерского учета.

Бухгалтерские ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, влекут за собой применение к предприятию соответствующих финансовых санкций после проведения налоговыми органами документальной проверки полноты и правильности расчетов предприятия с бюджетом по налогам.

Налоговая инспекция, обнаружив в ходе документальной проверки эти ошибки, на основании части первой НК РФ, вступившего в силу с 1 января 1999 г., привлекает предприятие к ответственности, применяя следующие финансовые санкции:

В данной статье представлены наиболее распространенные (типовые) бухгалтерские ошибки, проанализированы причины их появления, последствия, к которым они могут привести, и рекомендован порядок их исправления.

Ошибки, которые искажают бухгалтерскую отчетность, но не приводят к нарушениям в налогообложении

Некорректности в бухгалтерской отчетности экономических субъектов присутствуют почти всегда. Классификация искажений бухгалтерской отчетности приводится в правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. (Протокол N 6). Согласно п.2.1 вышеназванного правила (стандарта), искажение бухгалтерской отчетности, то есть неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

К основным умышленным погрешностям и неточностям, существенно искажающим бухгалтерскую отчетность, можно отнести:

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, информации о наличии и состоянии имущества.

Основными причинами возникновения в бухгалтерской отчетности непреднамеренных искажений могут быть:

Рассмотрим несколько типовых примеров непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

Ситуация. Данные о дебиторской и кредиторской задолженности контрагентов предприятия, которые отражаются в балансе по строкам 241, 246, 621 и др., не совпадают с данными регистров бухгалтерского учета. Данное искажение отчетности возникает в результате того, что дебиторская и кредиторская задолженности контрагентов свернуты.

В соответствии с п.2.11 Приказа Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации" (в ред. от 20 октября 1998 г.) (далее - Приказ Минфина России N 97) остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты предприятия с другими организациями и лицами, в балансе приводятся в развернутом виде. Остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

Данное искажение делает бухгалтерскую отчетность недостоверной, так как оно вводит возможных пользователей отчетности в заблуждение относительно размеров задолженности предприятия перед контрагентами.

Для исправления данной ошибки необходимо подготовить бухгалтерскую отчетность (годовую и периодическую) в соответствии с требованиями Приказа Минфина России N 97 и сдать уточненную отчетность в налоговые органы.

Ситуация. Организация в течение года получила прибыль от хозяйственной деятельности 5000 руб. Из нее она заплатила в бюджет налоги и санкции в размере 3000 руб. Также в отчетном периоде из чистой прибыли было израсходовано на поощрение сотрудников 500 руб. По строке 480 формы N 1 (нераспределенная прибыль отчетного года) предприятие отразило сумму неиспользованной прибыли в размере 1500 руб. (5000 - 3000 - 500).

Такой порядок отражения в балансе нераспределенной прибыли отчетного года вводит пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение. Далеко не все пользователи отчетности смогут определить, что на самом деле предприятие получило в отчетном периоде прибыль и имело к распределению не 1500 руб., а 2000 руб., 500 из которых уже истрачено.

В соответствии с п.2.28 Приказа Минфина России N 97 по строке 480 формы N 1 показывается нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто, как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей баланса в соответствии с положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ конечным финансовым результатом (прибылью) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и других платежей в бюджет. На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов и других платежей в бюджет, производиться уменьшение прибыли. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 81 "Использование прибыли" - на сумму прибыли уплаченной в бюджет (в нашем примере 3000 руб.);

дебет счета 80 кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму нераспределенной прибыли (в нашем примере 2000 руб.).

Что касается отражения произведенных в текущем году за счет прибыли расходов на поощрение сотрудников, то их учет должен вестись обособленно и они могут отражаться предприятием на счете 88.

Поскольку в балансе источник произведенных предприятием расходов в сумме 500 руб. отражается в пассиве баланса в полной сумме 2000 руб. (по строке 480), то сами расходы отчетного года, покрытие которых производится за счет прибыли отчетного года, должны найти свое отражение в активе. Наиболее логичным и корректным было бы включить в разд.III актива баланса дополнительную строку (например, строку 330 "Использованная прибыль отчетного года"). В таком случае пользователь бухгалтерской отчетности всегда сможет определить как сумму израсходованной так и сумму оставшейся прибыли (как разница между показателями строк 480 и 330). Право включать дополнительные показатели в бухгалтерскую отчетность предоставлено организациям на основании п.1.1 Приказа Минфина России N 97 и п.3.3 ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации".

Кроме преднамеренных и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности в Российском законодательстве, также существует понятие - "техническая ошибка". Этот термин введен п.13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основах налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой дисциплины". Данным Указом установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями.

Технические ошибки могут возникнуть в процессе расчета сумм налогов (применение другой ставки), или переноса данных бухгалтерского учета в налоговые декларации (расчеты), или при неправильном заполнении строк декларации, при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета. Такое понимание термина "техническая ошибка" подтверждается п.3 Письма Госналогслужбы России от 28 июня 1996 г. N ПВ-6-09/450, который разъясняет, что штраф в виде пени не применяется к налогоплательщикам только в том случае, если:

Таким образом, согласно разъяснениям Госналогслужбы России налогоплательщик, в случае своевременного и надлежащего исправления технических ошибок, освобождается от всех видов финансовых санкций.

Ошибки, в результате которых происходит занижение или завышение объектов налогообложения

Типичные бухгалтерские ошибки, искажающие налоговую отчетность, могут быть допущены в результате:

Для того чтобы исправить ошибки, в бухгалтерский учет необходимо внести исправительные записи. Исправительные записи (проводки) производятся одним из следующих способов:

При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках, в которой следует фиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновать необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Указанная справка в данном случае выполняет роль первичного бухгалтерского документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах. Она должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам (п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете), и содержать следующие реквизиты:

1. Ошибки, допущенные в результате необоснованного отнесения или не отнесения производственных затрат на себестоимость

Ситуация. Согласно авансовому отчету водителем в мае 1999 г. израсходованы выданные ему под отчет денежные средства в размере 1250 руб. на приобретение 250 л бензина по цене 5 руб. за литр. На основании данных путевых листов фактически израсходовано на производственные нужды 200 л бензина.

Данная хозяйственная операция была отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - 1250 руб. - выданы под отчет водителю денежные средства на приобретение бензина;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 71 - 1077 руб. - на себестоимость продукции отнесена стоимость бензина;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 71 - 173 руб. - взята к возмещению сумма НДС со стоимости бензина, выделенная расчетным путем по ставке 13,79%.

Так как в себестоимость продукции сразу включается стоимость всего купленного бензина, вне зависимости от того, израсходован он или нет, то такое отражение на счетах бухгалтерского учета данной хозяйственной операции приводит к завышению себестоимости продукции и занижению налогооблагаемой прибыли. В данном случае, кроме стоимости фактически израсходованного на производственные нужды бензина (200 л), на себестоимость продукции была отнесена стоимость неизрасходованного бензина (50 л). Следовательно, себестоимость продукции завышена на стоимость 50 л неизрасходованного бензина.

Для исправления данной ошибки необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

дебет счета 20 кредит счета 71 - 1077 руб. сторно;

дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Топливо" кредит счета 71 - 1077 руб. - отражена стоимость приобретенного бензина;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 861 руб. - на себестоимость продукции отнесена стоимость бензина, фактически израсходованного на производственные нужды, рассчитанная по формуле 1077 руб. х 200 л. : 250 л.

Ситуация. Предприятие при определении прибыли от реализации продукции на основании акта сдачи - приемки работ включает в ее себестоимость стоимость консультационных услуг по организации производства продукции, которая в данном отчетном периоде не производилась и не реализовывалась.

Отнесение на себестоимость реализованной продукции таких расходов в данном отчетном периоде неправомерно, поскольку себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, природных и трудовых ресурсов, основных фондов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В соответствии с п.12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, обобщается на счете 31 "Расходы будущих периодов". При наступлении отчетного периода суммы, учтенные на счете 31, списываются на счета учета производственных затрат.

2. Ошибки, допущенные в результате завышения или занижения суммы полученной выручки

Ситуация. Организация, выполняющая функции продавца по соответствующим хозяйственным договорам, отражает по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" только выручку от реализации собственных услуг (работ) или товаров. При этом сопутствующие расходы, возмещаемые покупателем (заказчиком) сверх договорной цены, в выручку не включаются. Допустим, предприятие реализовало товары стоимостью 100 руб. Стоимость дополнительных услуг (например, погрузка товаров) составила 10 руб.

В бухгалтерском учете предприятия продавца эта ситуация отражается следующим образом:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 46 - 120 руб. (в том числе НДС) - отражена задолженность покупателя за реализованную продукцию;

дебет счета 46 кредит счета 40 "Готовая продукция" - 80 руб. - списаны затраты по производству продукции;

дебет счета 51 "Расчетный счет" кредит счета 62 - 120 руб.(в том числе НДС) - отражена оплата реализованной продукции;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 - 10 руб. (без учета НДС) - отражена задолженность покупателя по оплате дополнительных расходов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 руб. - отражено поступление сумм возмещения дополнительных расходов от покупателя (заказчика).

В данном случае продавец занижает выручку на сумму полученных возмещений. И тем самым занижается налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, а также по налогу на добавленную стоимость.

Любые суммы полученные продавцом (исполнителем) согласно условиям договора, как в качестве стоимости продукции, так и в качестве целевого возмещения затрат по исполнению договора, должны включаться в общую сумму выручки. Это подтверждается в Письме Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н и в Письме Госналогинспекции по Москве от 6 сентября 1994 г. N 11-12/11526.

Если данная ошибка была допущена в текущем году, то для ее исправления необходимо сделать следующие исправительные проводки:

дебет счета 51 кредит счета 76 - 10 руб. - сторно;

дебет счета 51 кредит счета 46 - 10 руб. - отражено поступление оплаты от покупателя;

дебет счета 46 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" - 2 руб. - доначислен налог на добавленную стоимость;

дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" - 0,25 руб. - доначислен налог на пользователей автодорог.

Если допущенная ошибка относиться к прошлым годам, то исправительные проводки текущего года имеют следующий вид:

дебет счета 76 кредит счета 80 - 10 руб. - на сумму своевременно не отраженной выручки;

дебет счета 80 кредит счета 68 - 2 руб. - доначислен налог на добавленную стоимость;

дебет счета 80 кредит счета 67 - 0,25 руб. - доначислен налог на пользователей автодорог.

3. Ошибки, допущенные в результате необоснованного отнесения или не отнесения различных сумм на финансовые результаты

Ситуация. Предприятием не включена в состав внереализационных доходов неустойка, уплаченная другим предприятием за невыполнение договорных обязательств.

При этом поступление неустойки отражено в учете следующей проводкой:

дебет счета 51 кредит счета 88 - получена неустойка.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.

Для исправления данной ошибки в бухгалтерский учет необходимо внести следующие исправительные записи:

дебет счета 51 кредит счета 88 - сторно;

дебет счета 51 кредит счета 80 - отражена полученная неустойка.

4. Ошибки, допущенные в результате неправильного исчисления налогооблагаемой базы

Ситуация. Организация оптовой торговли передает часть товаров для переработки сторонней организации. Полученная после переработки продукция приходуется предприятием как товар и реализуется в обычном режиме. В бухгалтерском учете эти операции отражены следующим образом:

N
           Содержание операции             
Дебет
Кредит
Сумма
1
Товары переданы в переработку              
 10-7
 41   
 100 
2
Отражена стоимость услуг по переработке    
товаров
 20  
 60   
  50 
3
НДС по услугам по переработке товара взят  
к возмещению из бюджета
 19  
 60   
  10 
4
Оприходована продукция, полученная из      
переработанных товаров
 41  
 10-7 
 100 
5
Стоимость продукции увеличена на стоимость 
услуг по переработке
 41  
 20   
  50 
6
Отражена реализация продукции              
 62  
 46   
 240 
7
Отражена задолженность перед бюджетом по   
НДС
 46  
 68   
  40 
8
Списана себестоимость реализованной        
продукции
 46  
 41   
 150 

Налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог, по мнению предприятия, составила 200 руб. - 150 руб. = 50 руб.

В данном случае предприятием была занижена налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог. Действующим законодательством установлен различный порядок налогообложения для торговой, производственной и посреднической деятельности. В связи с этим необходимо четко различать, какая операция к какому виду деятельности относится.

Под торговлей следует понимать реализацию приобретенного товара. Основное отличие торговли от производства заключается в том, что торговые организации приобретаемый товар не перерабатывают. В соответствии с п.2.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, организации в рамках торговой деятельности могут осуществлять подработку, подсортировку и упаковку товаров. Осуществление таких операций не приводит к изменению сущности товара. Если же торговая организация приобретает, например, сырье и производит из него товар (собственными силами или силами сторонних организаций), то такой вид деятельности следует считать производством.

Порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог изложен в Инструкции Госналогслужбы России от 15 июня 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". В соответствии с п.16 данной Инструкции объектом налогообложения у организаций, занимающихся производственной деятельностью, является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Для организаций, занимающихся заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельностью, объектом налогообложения является сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров.

В данной ситуации правильная схема бухгалтерских проводок должна выглядеть следующим образом:

N
           Содержание операции             
Дебет
Кредит
Сумма
1
Часть товаров переведена в материалы       
 10-7
 41   
 100 
2
Материалы отпущены в переработку           
 20  
 10-7 
 100 
3
Отражена стоимость услуг по переработке    
материалов
 20  
 60   
  50 
4
НДС по услугам по переработке материалов   
взят к возмещению из бюджета
 19  
 60   
  10 
5
Оприходована готовая продукция             
 40  
 20   
 150 
6
Отражена реализация готовой продукции      
 62  
 46   
 240 
7
Отражена задолженность перед бюджетом по   
НДС
 46  
 68   
  40 
8
Списана себестоимость готовой продукции    
 46  
 40   
 150 

Налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог составит 200 руб. (выручка от реализации продукции минус НДС).

5. Ошибки, допущенные в результате необоснованного использования льготы или неправильного расчета не облагаемой налогом суммы

Ситуация. У предприятия льготировалась прибыль на суммы произведенных капитальных вложений производственного назначения. Однако из указанных сумм предприятие не исключило суммы износа, начисленного в течение отчетного года по принадлежащим ему основным средствам, что привело к необоснованному уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.4.1.1 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения. При предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты, из которых в первую очередь исключаются остатки сумм износа, начисленного по основным средствам принадлежащим предприятию.

Если данная ошибка допущена в текущем году, то для ее исправления необходимо при составлении расчетов по налогу на прибыль за отчетный период уменьшить сумму льготы по финансированию капитальных вложений на сумму остатка с начала года износа и представить в налоговые органы необходимые пояснения.

Если ошибка допущена в прошлые годы, то для ее исправления в текущем году необходимо доначислить налог на прибыль проводкой:

дебет счета 81 кредит счета 68 - доначислить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Консультировал

специалист аудиторской фирмы



"ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"

М.В.Сухов