Мудрый Экономист

Учет инвестиционной деятельности организации

"Бухгалтерский учет", N 10, 1999

Учет инвестиций в нематериальные активы

Инвестиции в нематериальные активы возникают в процессе создания и приобретения интеллектуальной собственности (прав на изобретение, промышленный образец, товарный знак и др.), осуществления научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок, покупки имущественных прав (прав пользования природными ресурсами и основными средствами). Учет таких вложений ведется на счете 08, субсчет 6 и имеет свои особенности в зависимости от формы и объекта инвестирования.

При создании интеллектуальной собственности и осуществлении НИОКР организация несет трудовые, материальные и денежные затраты. Они собираются в дебете названного счета одновременно с кредитованием счетов учета носителей расходов - счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Износ основных средств", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Если финансирование инвестиций осуществляется за счет заемных средств, то сюда же (до момента принятия созданных объектов на учет в качестве нематериальных активов) относятся проценты, начисленные (уплаченные) банку в пределах учетной ставки ЦБ.

Проценты, превышающие учетную ставку, в отличие от аналогичной ситуации, возникающей при кредитовании капитальных вложений, не подлежат включению в состав инвестиций (счет 08, субсчет 5) и возмещаются непосредственно за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (счет 88, субсчет 2).

Инвестиции, связанные с созданием нематериальных активов, обуславливают появление новой стоимости и поэтому подлежат обложению НДС.

При хозяйственном способе согласно пп."а" п.8 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" этот налог начисляется на все произведенные затраты и включается в состав инвестиций:

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 68.

При подрядном способе НДС входит в стоимость услуг разработчика и учитывается организацией - заказчиком обособленно на счете 19, субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам":

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 76

на стоимость осуществленных работ без НДС,

Д-т субсч. 19-2, К-т сч. 76

на сумму НДС.

Интеллектуальная собственность в отличие от НИОКР является предметом патентирования. Это обстоятельство обязывает ее владельца уплачивать в бюджет государственную пошлину за получение охранного документа (патента или свидетельства), что вызывает дополнительные расходы. До 1999 г. согласно ст.22 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" они относились на уменьшение финансового результата организации:

Д-т сч. 80, К-т сч. 68.

С 1999 г. в связи с отменой названного Закона (за исключением п.2 ст.13 и ст.ст.19, 20, 21) рассматриваемая пошлина подлежит включению в состав инвестиций:

Д-т субсч. 08-6, К-т сч. 68.

По окончании работ, связанных с созданием объектов интеллектуальной собственности и НИОКР, сумма инвестиций, собранная на счете 08, субсчет 6, принимается в состав нематериальных активов, о чем делается запись:

Д-т сч. 04, К-т субсч. 08-6.

Законченные инвестиции могут рассматриваться в качестве нематериальных активов при условии:

обладания организацией исключительными правами, возникающими из охранных документов или договоров о выполнении НИОКР;

наличия расчетов, подтверждающих полезность разработок (способность приносить дополнительный доход);

использования их в течение длительного времени (периода, превышающего 12 мес.).

Налоговые органы нередко оспаривают приведенный порядок принятия на учет созданных нематериальных активов, указывая на необходимость использования счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Речь идет о списании законченных инвестиций с кредита счета 08, субсчет 6 в дебет счета 46 с одновременным приходованием объекта по дебету счета 04 и кредиту счета 46. Как следствие, происходит резкое увеличение сумм налогов, уплачиваемых с выручки: налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы и др.

Такие требования не имеют под собой правового основания, поскольку в соответствии с п.11 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 и п.11 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "0 порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" данная методика учета распространяется только на операции по строительству основных средств хозяйственным способом.

Пример 4. Организация разработала и запатентовала в качестве изобретения новую технологию изготовления продукции А. Общая сумма гонорара, начисленная разработчикам, составила 500 тыс. руб. Величина страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды (38,5%) - 192,5 тыс. руб. За регистрацию изобретения в бюджет уплачена пошлина в сумме 20 тыс. руб.

Указанные операции обусловят следующий порядок формирования информации об инвестициях в нематериальные активы (табл. 4).

Таблица 4

-----------------------T-----------T-----------------------------¬
¦ Содержание ¦Сумма, руб.¦ Корреспондирующие счета ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ (субсчета) ¦
¦ операции ¦ +---------------T-------------+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Начислен гонорар ¦ 500 000 ¦ 08-6 ¦ 70 ¦
¦создателям изобретения¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Начислена задолжен- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ность органам социаль-¦ ¦ ¦ ¦
¦ного страхования и ¦ ¦ ¦ ¦
¦обеспечения, в том ¦ ¦ ¦ ¦
¦числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Фонду социального ¦ 27 000 ¦ 08-6 ¦ 69-1 ¦
¦страхования РФ 5,4% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦500 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Пенсионному фонду РФ ¦ 140 000 ¦ 08-6 ¦ 69-2 ¦
¦28% х 500 000 руб. : ¦ ¦ ¦ ¦
¦100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Фонду обязательного ¦ 18 000 ¦ 08-6 ¦ 69-3 ¦
¦медицинского ¦ ¦ ¦ ¦
¦страхования РФ 3,6% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦500 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Государственному ¦ 7 500 ¦ 08-6 ¦ 69-4 ¦
¦фонду занятости ¦ ¦ ¦ ¦
¦населения 1,5% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦500 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Начислена ¦ 138 500 ¦ 08-6 ¦ 68 ¦
¦задолженность бюджету ¦ ¦ ¦ ¦
¦по НДС 20% ¦ ¦ ¦ ¦
¦(500 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦192 500 руб.) : ¦ ¦ ¦ ¦
¦100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Начислена задолжен- ¦ 20 000 ¦ 08-6 ¦ 68 ¦
¦ность бюджету по ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлине за государ- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ственную регистрацию ¦ ¦ ¦ ¦
¦изобретения ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦С расчетного счета ¦ 158 500 ¦ 68 ¦ 51 ¦
¦перечислены в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦
¦НДС и пошлина ¦ ¦ ¦ ¦
¦138 500 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦20 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Принято в состав ¦ 851 000 ¦ 04 ¦ 08-6 ¦
¦нематериальных активов¦ ¦ ¦ ¦
¦запатентованное ¦ ¦ ¦ ¦
¦изобретение ¦ ¦ ¦ ¦
¦500 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦192 500 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦138 500 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦20 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------+-----------+---------------+--------------

Если интеллектуальная собственность, а также имущественные права приобретаются за плату, сумма инвестиций складывается из покупной стоимости объекта и затрат, связанных с получением на него исключительных прав (уплатой пошлины за государственную регистрацию лицензионного договора, оплатой информационных и консультационных услуг и др.).

В соответствии с пп."к" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 при покупке продуктов интеллектуальной собственности в оборот, облагаемый НДС, подлежат включению лишь право на "ноу - хау" и авторские права (права на программу для ЭВМ, базу данных и топологию интегральной микросхемы).

В бухгалтерском учете при этом составляется запись:

Д-т субсч. 19-2, К-т сч. 76.

Пример 5. Организация приобрела неисключительную лицензию, предоставляющую ей право пользования промышленным образцом продукции Б. Срок лицензии 5 лет, ее стоимость 285 тыс. руб. В связи с государственной регистрацией лицензионного договора в бюджет уплачена пошлина в сумме 15 тыс. руб. Амортизация данного объекта начисляется линейным способом.

Методика учета инвестиционного процесса представлена в табл. 5.

Таблица 5

-----------------------T-----------T-----------------------------¬
¦ Содержание ¦Сумма, руб.¦ Корреспондирующие счета ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ (субсчета) ¦
¦ операции ¦ +---------------T-------------+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Получена ¦ 285 000 ¦ 08-6 ¦ 76 ¦
¦неисключительная ¦ ¦ ¦ ¦
¦лицензия на право ¦ ¦ ¦ ¦
¦пользования ¦ ¦ ¦ ¦
¦промышленным образцом ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Начислена ¦ 15 000 ¦ 08-6 ¦ 68 ¦
¦задолженность бюджету ¦ ¦ ¦ ¦
¦по пошлине за ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию ¦ ¦ ¦ ¦
¦лицензионного договора¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦С расчетного счета ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислены: ¦ ¦ ¦ ¦
¦задолженность ¦ 285 000 ¦ 76 ¦ 51 ¦
¦лицензиару ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственная ¦ 15 000 ¦ 68 ¦ 51 ¦
¦пошлина ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Принято в состав ¦ 300 000 ¦ 04 ¦ 08-6 ¦
¦нематериальных активов¦ ¦ ¦ ¦
¦право пользования ¦ ¦ ¦ ¦
¦промышленным образцом ¦ ¦ ¦ ¦
¦285 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦15 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Отражается ежемесячное¦ 5 000 ¦ 25 ¦ 05 ¦
¦начисление амортизации¦ ¦ ¦ ¦
¦права пользования ¦ ¦ ¦ ¦
¦промышленным образцом ¦ ¦ ¦ ¦
¦300 000 руб. : 60 мес.¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Списывается стоимость ¦ 300 000 ¦ 48 ¦ 04 ¦
¦права пользования ¦ ¦ ¦ ¦
¦промышленным образцом ¦ ¦ ¦ ¦
¦в связи с окончанием ¦ ¦ ¦ ¦
¦срока лицензионного ¦ ¦ ¦ ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Одновременно списыва- ¦ 300 000 ¦ 05 ¦ 48 ¦
¦ется сумма накоплен- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------+-----------+---------------+--------------

Финансирование инвестиций в нематериальные активы происходит за счет тех же источников, что и финансирование капитальных вложений. При этом согласно пп."ж" п.1 ст.6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" инвестиционная налоговая льгота сегодня предусмотрена только для вложений в НИОКР. Ее величина не может уменьшать налогооблагаемую прибыль более чем на 10%.

Учет инвестиций в долгосрочные ценные бумаги

С ценными бумагами сегодня активно работают не только банки и профессиональные участники фондового рынка, но и многие производственные организации. Затраты, возникающие в процессе долгосрочных вложений в них временно свободных денежных средств, относятся к портфельным инвестициям и учитываются на счете 08, субсчет 10 "Вложения в ценные бумаги".

Инвестиции в долгосрочные ценные бумаги вначале собираются на счете 08, субсчет 10, а затем отражаются в дебете счета 06, субсчета 1 и 2. При краткосрочных финансовых вложениях возникающие затраты относятся в дебет счета 58, субсчет 1 без предварительного накопления на счете 08, субсчет 10.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами предусматривает единый подход к учету долгосрочных вложений в акции и облигации. В соответствии с этим документом к ним относятся как затраты в ценные бумаги, осуществляемые с намерением получать доходы в течение более одного года, так и затраты в ценные бумаги со сроком обращения, превышающим один год.

Рассматриваемый вид инвестиций принимается к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В их число входят:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и физическим лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, с участием которой приобретены ценные бумаги;

расходы, связанные с начислением (уплатой) процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг, до принятия их к учету в качестве долгосрочных финансовых вложений;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Основанием для отражения указанных расходов являются соответствующие договоры.

Следует обратить внимание на такую статью затрат, как консультационные услуги. Включение их в инвестиции нередко настолько увеличивает покупную стоимость ценных бумаг, что в дальнейшем (при реализации или погашении) приводит к появлению убытка.

В настоящее время основными объектами долгосрочных финансовых вложений выступают акции и облигации.

Приобретение акций других организаций может происходить на условиях полной и / или частичной оплаты. При частичной оплате возникающие затраты включаются в состав инвестиций только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать дивиденды, право участвовать в управлении акционерным обществом и др.). В этом случае непогашенная стоимость ценных бумаг должна найти свое отражение в составе кредиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если частичная оплата приобретаемых акций не сопровождается получением соответствующих прав, то внесенные суммы необходимо рассматривать как дебиторскую задолженность и учитывать на счете 76.

Пример 6. Организация приобрела на фондовой бирже через посредника три пакета акций: 2 тыс. акций А по курсу 15 руб. за шт. на сумму 30 тыс. руб.; 1 тыс. акций Б по курсу 40 руб. за шт. на сумму 40 тыс. руб.; 4 тыс. акций В по курсу 20 руб. за шт. на сумму 80 тыс. руб. Комиссионное вознаграждение финансового брокера составило 10% от покупной стоимости акций. Расчеты с ним произведены в день приобретения ценных бумаг. При этом акции А оплачены полностью, акции Б - на 70%, акции В - на 30%. По условиям сделки инвестор приобретает имущественные и иные права на первые два пакета акций сразу, а на третий пакет - после окончательного расчета. Номинальная стоимость одной акции В равна 14 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (табл. 6).

Таблица 6

-----------------------T-----------T-----------------------------¬
¦ Содержание ¦Сумма, руб.¦ Корреспондирующие счета ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ (субсчета) ¦
¦ операции ¦ +---------------T-------------+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Приобретены акции А ¦ 30 000 ¦ 08-10 ¦ 51 ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Приобретены акции Б: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на сумму частичной ¦ 28 000 ¦ 08-10 ¦ 51 ¦
¦оплаты 70% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦40 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦на неоплаченную ¦ 12 000 ¦ 08-10 ¦ 76 ¦
¦часть 30% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦40 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Отражена частичная ¦ 24 000 ¦ 76 ¦ 51 ¦
¦оплата акций В 30% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦80 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Одновременно акции В ¦ 56 000 ¦ 006 ¦ ¦
¦принимаются на ¦ ¦ ¦ ¦
¦забалансовый учет ¦ ¦ ¦ ¦
¦4 000 шт. х 14 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Произведена уплата ¦ ¦ ¦ ¦
¦комиссионного ¦ ¦ ¦ ¦
¦вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦
¦финансовому брокеру ¦ ¦ ¦ ¦
¦за приобретенные: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции А 10% х ¦ 3 000 ¦ 08-10 ¦ 51 ¦
¦30 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции Б 10% х ¦ 4 000 ¦ 08-10 ¦ 51 ¦
¦40 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции В 10% х ¦ 8 000 ¦ 76 ¦ 51 ¦
¦80 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Приняты в состав ¦ ¦ ¦ ¦
¦ценных бумаг: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции А 30 000 руб. + ¦ 33 000 ¦ 06-1 ¦ 08-10 ¦
¦3 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦акции Б 28 000 руб. + ¦ 44 000 ¦ 06-1 ¦ 08-10 ¦
¦12 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦4 000 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------+-----------+---------------+--------------

Инвестиционная деятельность на рынке долговых ценных бумаг осуществляется в основном в форме финансовых вложений в облигации акционерных обществ. Государственные облигации в последнее время приобретаются, как правило, путем реинвестирования (новации) ГКО и ОФЗ. В сложившейся ситуации к инвестициям могут относиться только операции по приобретению корпоративных облигаций со сроком погашения, превышающим один год.

Облигации акционерных обществ приходуются на баланс в сумме фактических затрат. При этом, начиная с 1999 г., инвестор вправе в течение срока их обращения равномерно относить на увеличение или уменьшение своих операционных доходов разницу между суммой фактически понесенных затрат и номинальной стоимостью облигаций. Выбранный вариант учетной политики не влияет на оценку инвестиций.

Пример 7. Организация приобрела на фондовой бирже через посредника 5 дисконтных облигаций акционерного общества по курсу 64 тыс. руб. за шт. на сумму 320 тыс. руб. Номинальная стоимость одной облигации составляет 100 тыс. руб., срок погашения - 18 мес. Комиссионное вознаграждение финансового брокера - 9%. Расчеты с ним произведены через пять дней после приобретения ценных бумаг. Фактическая стоимость облигаций в течение срока их обращения доводится до номинальной цены.

Рассматриваемая сделка обусловит следующий порядок накопления информации об инвестициях (табл. 7).

Таблица 7

-----------------------T-----------T-----------------------------¬
¦ Содержание ¦Сумма, руб.¦ Корреспондирующие счета ¦
¦ хозяйственной ¦ ¦ (субсчета) ¦
¦ операции ¦ +---------------T-------------+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Приобретены дисконтные¦ ¦ ¦ ¦
¦облигации акционерного¦ ¦ ¦ ¦
¦общества: ¦ ¦ ¦ ¦
¦на покупную стоимость ¦ 320 000 ¦ 08-10 ¦ 76 ¦
¦облигаций ¦ ¦ ¦ ¦
¦на сумму комиссионного¦ 28 800 ¦ 08-10 ¦ 76 ¦
¦вознаграждения 9% х ¦ ¦ ¦ ¦
¦320 000 руб. : 100% ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Приобретенные ¦ 348 800 ¦ 06-2 ¦ 08-10 ¦
¦облигации приняты в ¦ ¦ ¦ ¦
¦состав ценных бумаг ¦ ¦ ¦ ¦
¦320 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦28 800 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦С расчетного счета ¦ 348 800 ¦ 76 ¦ 51 ¦
¦произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦
¦облигаций и комиссион-¦ ¦ ¦ ¦
¦ного вознаграждения ¦ ¦ ¦ ¦
¦320 000 руб. + ¦ ¦ ¦ ¦
¦28 800 руб. ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------+---------------+-------------+
¦Ежемесячно отражается ¦ 8 400 ¦ 06-2 ¦ 80 ¦
¦увеличение стоимости ¦ ¦ ¦ ¦
¦облигаций на 1/18 ¦ ¦ ¦ ¦
¦часть разницы между ¦ ¦ ¦ ¦
¦их номинальной ценой ¦ ¦ ¦ ¦
¦и фактическими затра- ¦ ¦ ¦ ¦
¦тами на приобретение ¦ ¦ ¦ ¦
¦(500 000 руб. - ¦ ¦ ¦ ¦
¦348 800 руб.) : ¦ ¦ ¦ ¦
¦18 мес. ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------------+-----------+---------------+--------------

Таким образом, к моменту погашения облигаций (через 18 мес.) их общая балансовая стоимость будет доведена до номинала (500 тыс. руб.).

Основным финансовым источником инвестиций в долгосрочные ценные бумаги является фонд накопления организации. Его использование рекомендуется отражать таким же образом как и при инвестициях в основные средства и нематериальные активы.

Учет инвестиций в другие организации

Инвестиции в другие организации могут осуществляться в двух формах: путем вкладов в уставный капитал и вкладов в имущество организации. Информация о них собирается на счете 06, субсчет 1 без предварительного накопления на счете 08.

Вклады в уставный капитал представляют собой сумму активов, инвестированных учредителями (участниками) в имущество создаваемой организации для обеспечения ее уставной деятельности. Порядок внесения вкладов и их общий размер определяются организационно - правовой формой нового юридического лица. В связи с этим различают инвестиции в:

Формирование уставного капитала происходит за счет тех вкладов, которые определены учредителями (участниками) в учредительных документах создаваемой организации. Поэтому с формальной точки зрения в качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (основные средства, ценные бумаги, имущественные права и др.). Вместе с тем ст.ст.73, 90, 95, 109 и 114 ГК РФ, ст.34 Федерального закона Российской Федерации от 26.12.1995 "Об акционерных обществах", ст.16 Федерального закона Российской Федерации от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п.1 Положения о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 08.07.1994 N 1482 "Об упорядочении государственной регистрации предприятий и предпринимателей на территории Российской Федерации", обязывают инвесторов оплачивать часть уставного капитала при регистрации организации.

Инвестирование средств в уставный капитал происходит, как правило, в два этапа: в процессе государственной регистрации организации и на протяжении определенного периода ее деятельности. При этом размер первоначального взноса и предельный срок внесения оставшейся суммы зависят от организационно - правовой формы создаваемого юридического лица (табл. 8).

Таблица 8

Порядок формирования уставного капитала

Организационно - 
правовая форма
юридического лица
Вид ус- 
тавного
капитала
Минимальный
размер
уставного
капитала
Размер      
первоначаль-
ного взноса
Предельный  
срок внесе-
ния остав-
шейся суммы
Хозяйственное    
общество
Уставный
капитал
100 МРОТ   
(для ОАО -
1000 МРОТ)
    50%     
   1 год    
Хозяйственное    
товарищество
Складоч-
ный ка-
питал
Устанавли- 
вается
участниками
    50%     
Устанавли-  
вается
участниками
Производственный 
кооператив
Недели- 
мый фонд
100 МРОТ   
    10%     
   1 год    
Унитарное        
предприятие
Уставный
фонд
1000 МРОТ  
    100%    
      -     

Внесение в уставный капитал денежных средств сопровождается следующей записью:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 51, 50.

Неденежные вклады могут вноситься в уставный капитал только после проведения учредителями (участниками) их денежной оценки. Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то оценка производится независимым оценщиком. Во всех случаях результаты оценки фиксируются в акте, прилагаемом к учредительному договору.

Процесс инвестирования обусловит следующие записи:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 47, 48

внесены в уставный капитал неденежные вклады,

Д-т сч. 47, 48, К-т сч. 01, 04, 06, 10, 12, 58

списана балансовая стоимость внесенного имущества,

Д-т сч. 02, 05, 13, К-т сч. 47, 48

списан накопленный износ (амортизация),

Д-т сч. 47, 48 (80), К-т сч. 80 (47, 48)

отражен финансовый результат от инвестиций.

При несвоевременном выполнении принятых инвестиционных обязательств участник хозяйственного товарищества уплачивает пеню в размере 10% годовых от невнесенной части вклада, а учредитель (участник) других организаций - пеню в размере, оговоренном в учредительных документах. Рассматриваемая санкция относится на внереализационные убытки, но для целей налогообложения не принимается:

Д-т сч. 80, К-т сч. 51, 76.

Инвестиции в уставный капитал находят свое отражение не только на балансе инвестора, но также и на балансе создаваемой организации (табл. 9).

Таблица 9

         Содержание         
хозяйственной
операции
 Корреспондирующие счета (субсчета)
       Д-т      
        К-т       
Оплачен (частично или       
полностью) уставный капитал
к моменту государственной
регистрации организации
       55       
        85        
Отражена дебиторская        
задолженность учредителей
(участников) организации по
неоплаченной части
уставного капитала
      75-1      
        85        
Учредители (участники)      
внесли денежные средства и
имущество в счет своих
вкладов в уставный капитал
   50, 51, 01,  
04, 06, 10,
12, 58
       75-1       
Начислены пени за           
несвоевременное внесение
учредителями (участниками)
организации своих вкладов
      75-1      
        80        
Уплачены пени учредителями  
(участниками)
        51      
       75-1       


Вклады в имущество представляют собой инвестиции в активы действующей организации. Они осуществляются ее учредителями (участниками) и выступают целевым источником финансирования отдельных производственно - коммерческих программ.

Строго говоря, возможность таких вложений законодательно предусмотрена только для обществ с ограниченной ответственностью.

Согласно ст.27 Федерального закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества должны вносить вклады в имущество пропорционально своим вложениям в уставный капитал, если иное не предусмотрено уставом. При этом размер и номинальная стоимость их долей в уставном капитале не изменяются.

Непосредственным основанием для возникновения обязанности вносить вклады в имущество служит решение общего собрания участников общества. Оно должно быть вынесено не менее чем 2/3 голосов участников, если иное не указано в уставе.

В отличие от вкладов в уставный капитал вклады в имущество осуществляются в денежной форме. Неденежные активы могут вноситься лишь в случаях, когда это специально предусмотрено уставом или решением общего собрания общества.

Инвестор, внося денежные средства в имущество общества, сделает запись:

Д-т субсч. 06-1, К-т сч. 51, 50.



Бухгалтерия общества отразит их зачисление (оприходование) следующим образом:

Д-т сч. 51, 50, К-т сч. 96.

После использования вклада по целевому назначению соответствующая сумма присоединяется к добавочному капиталу общества:

Д-т сч. 96, К-т сч. 87.

Денежные средства, получаемые обществом в качестве вклада в имущество, не подлежат обложению НДС, поскольку их внесение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Формирование информации об инвестиционной деятельности в бухгалтерской отчетности

Информация об инвестициях и источниках их финансирования подлежит раскрытию в следующих формах бухгалтерской отчетности:

бухгалтерском балансе (ф. N 1),



отчете о движении капитала (ф. N 3),

отчете о движении денежных средств (ф. N 4),

приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

Первая из них составляется ежеквартально, остальные - один раз в год.

В бухгалтерском балансе требуется представлять сведения только о незавершенных инвестициях и законченных финансовых вложениях. Незавершенные инвестиции в основные средства, нематериальные активы и ценные бумаги отражаются по статье "Незавершенное строительство" (стр. 130) вместе с данными о стоимости оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, и данными об авансах, выданных организациям в связи с осуществлением капитальных вложений.

Сведения о законченных долгосрочных финансовых вложениях приводятся в статье "Долгосрочные финансовые вложения" (стр. 140). При этом информация об инвестициях в дочерние, зависимые и другие организации, а также в ценные бумаги представляется инвестором развернуто (стр. 141 - 143 и 145).



Если организация владеет акциями, котирующимися на фондовой бирже, то для правильного их отражения в конце отчетного года необходимо руководствоваться принципом осмотрительности, согласно которому такие акции должны показываться по наименьшей из двух оценок - либо по балансовой, либо по рыночной стоимости.

В отчете о движении денежных средств организация приводит данные о сумме оплаченных инвестиций. Они находят свое отражение по статьям "Оплата долевого участия в строительстве" (стр. 180), "Оплата машин, оборудования и транспортных средств" (стр. 190), "Финансирование вложений" (стр. 200) и "Прочие выплаты, перечисления и т.п." (стр. 250).

Приложение к бухгалтерскому балансу позволяет пользователям отчетности получать необходимые сведения об источниках финансирования инвестиций и структуре финансовых вложений. В частности, в разд.4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений" показывается наличие собственных и привлеченных средств, а также их использование в течение года на инвестиционные мероприятия. К собственным источникам относятся: амортизация основных средств (стр. 411), амортизация нематериальных активов (стр. 412), фонд накопления (стр. 413) и прочие источники (стр. 414). К привлеченным источникам - кредиты банков (стр. 421), заемные средства других организаций (стр. 422), долевое участие в строительстве (стр. 423), бюджетные ассигнования (стр. 424), ассигнования из внебюджетных фондов (стр. 425) и прочие источники (стр. 426).

В разд.5 "Финансовые вложения" расшифровывается состав долгосрочных финансовых вложений на начало и конец отчетного года. Здесь выделяют паи и акции других организаций (стр. 510), облигации и другие долговые обязательства (стр. 520), а также прочие вложения (стр. 540).

Наконец, в отчете о движении капитала организация справочно отражает сумму ассигнований из бюджета и внебюджетных фондов, полученных в отчетном году на финансирование капитальных вложений (стр. 191) и НИОКР (стр. 192).

Отчетная информация об инвестиционной деятельности организации позволит пользователям бухгалтерской отчетности осуществлять экономический анализ и проводить контрольные мероприятия.

В.Н.Жуков



Кандидат экономических наук