Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет операций, связанных с банкротством предприятий

"Финансовая газета", N 33, 1999

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства

Согласно п.3 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.07.1998) "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в соответствии со ст.119 которого предприятие - должник считается ликвидированным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства.

Таким образом, юридическое лицо, находящееся в конкурсном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. В частности, все записи на счетах бухгалтерского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, ред. от 17.02.1997), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности - принципам, правилам и способам, установленным положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

При проведении инвентаризации имущества и обязательств, обязательной при ликвидации юридического лица (ст.12 Закона N 129-ФЗ), следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49), которые устанавливают порядок и оформление результатов инвентаризации.

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий для оценки имущества должника вправе привлекать оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов (ст.102 Закона N 6-ФЗ).

Следует отметить, что в течение 1998 г. с введением нового Закона о банкротстве на страницах периодической печати появилось много публикаций по вопросам банкротства, прежде всего юридических лиц. Но в них, как правило, комментируется нормативно - правовая база банкротства, рассматриваются схемы действий в процессе ликвидации или продажи предприятия. Единственным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета некоторых операций при ликвидации юридических лиц, является Приказ Минфина России от 28.07.1995 N 81 (ред. от 30.12.1996) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" (ред. от 30.12.1996). Конкретная методология бухгалтерского учета финансово - хозяйственных операций в соответствии с новым Законом о банкротстве на данный момент отсутствует. По нашему мнению, в бухгалтерском учете операции, связанные с процедурами банкротства предприятия, должны быть отражены в разрезе статей и глав нового Закона о банкротстве с учетом действующего законодательства, в том числе нормативно - правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Возможное предупреждение банкротства и учет операций досудебной санации

На основании ст.26 Закона N 6-ФЗ о банкротстве "учредители (участники) должника - юридического лица, собственник имущества должника - унитарного предприятия, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления обязаны принимать своевременные меры по предупреждению банкротства организаций. В целях предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника - юридического лица, собственник имущества должника - унитарного предприятия до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на финансовое оздоровление должника. Меры, направленные на финансовое оздоровление должника, могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником".

В ст.27 предусмотрено, что "собственником имущества должника - унитарного предприятия, учредителями (участниками) должника - юридического лица, кредиторами должника - юридического лица и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника". Предоставление помощи определено, как "досудебная санация".

Отсюда следует, что в первую очередь финансовую помощь должнику могут оказать собственники имущества унитарного предприятия и учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

На наш взгляд, финансовая помощь может быть оказана следующими способами:

в виде возвратной финансовой помощи - займа (процентного, беспроцентного);

в виде безвозвратной финансовой помощи - безвозмездное поступление;

путем принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

путем принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнительный выпуск акций).

Наиболее простым, не дорогостоящим способом в аспекте оформления операции и налогообложения является предоставление финансовой помощи должнику в виде беспроцентного (или под невысокие проценты) возвратного займа.

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются параграфом 1 гл.42 "Заем и кредит" второй части ГК РФ (ст.ст.807 - 818).

Следует отметить, что целесообразно в случаях, связанных с банкротством, применять положения ст.814 и предоставлять должнику целевой заем, т.е. с "условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели". В нашем случае определенные цели есть погашение задолженности должника по обязательным платежам и прочей кредиторской задолженности.

Операции по получению займа отражаются следующей корреспонденцией в зависимости от срока предоставления займа:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

Возврат суммы займа и уплата процентов отражаются обратной корреспонденцией счетов.

Если по договору займа предусмотрена уплата процентов, начисление последних отражается следующей корреспонденцией:

Дебет счетов 80 "Прибыли и убытки", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика - должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму погашения кредиторской задолженности;

Дебет счетов 90 "Краткосрочные кредиты", 92 "Долгосрочные кредиты"- на сумму погашения кредитов банка;

Дебет счетов 67 "Расчеты с внебюджетными платежами", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты с внебюджетными фондами" - на сумму обязательных платежей;

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы".

Необходимо отметить, что к операциям по уплате обязательств одними юридическими лицами за других юридических лиц органы государственной налоговой службы, фондов социального страхования и другие относятся настороженно. Поэтому с юридической точки зрения более правильным является оформление еще одного договора (к договору займа) - договора поручения на уплату обязательств должника.

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (облигаций).

Реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы".

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующим образом:

Дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 83 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно списывается со счета 83 "Доходы будущих периодов" на счет 80 "Прибыли и убытки" исходя из срока, на который выпущены ценные бумаги.

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

Начисление процентов по ценным бумагам отражается аналогично начислению процентов по денежным займам.

Следует отметить, что с введением Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н с 1 января 1999 г. у организаций не стало права выбора метода учета заемных средств, так как в соответствии с п.73 этого Положения задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Как было указано выше, финансовую помощь могут оказывать должнику и кредиторы. В новом Законе определено, что предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обязательств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. На наш взгляд, в этом случае можно руководствоваться ст.818 части второй ГК РФ, в которой предусмотрена новация долга в заемное обязательство. В соответствии со ст.414 "обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)", т.е. по соглашению сторон долг, возникший между должником и предприятиями - кредиторами из договоров купли - продажи, поставки, аренды и других, может быть заменен заемным обязательством. Таким образом, долги по вышеуказанным договорам являются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. Следует отметить, что данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается корреспонденцией:

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит счетов 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы"

В случае принятия решения об увеличении уставного капитала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов в получении прибыли в будущем.

Бухгалтерский учет операций по увеличению уставного капитала, на наш взгляд, не представляет трудности, так как эти операции отражаются в бухгалтерском учете так же, как и операции по формированию уставного капитала.

Учет расходов, связанных с процедурами банкротства

В процессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия - должника. В то же время при введении наблюдения или внешнего управления предприятие - должник продолжает функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с проведением процедур банкротства. К таким расходам можно отнести:

расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;

вознаграждение арбитражному управляющему;

расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

судебные расходы;

расходы на экспертизу;

расходы на публикацию о торгах;

расходы на проведение торгов;

расходы на оплату услуг специализированных организаций, проводящих оценку имущества, и пр.;

расходы, связанные с конкурсным производством.

В новом Законе определено отнесение многих видов расходов на счет (за счет) имущества предприятия - должника.

На наш взгляд, в целях достоверного учета расходов, связанных с процедурами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно такие расходы учитывать на отдельном счете "Расходы, связанные с процедурами банкротства" с открытием отдельных субсчетов в зависимости от видов расходов и источников их покрытия.

По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия:

собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 96 "Целевые финансирование и поступления", а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

счетов реализации имущества (46, 47, 48) или продажи предприятия.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства, в настоящий момент отсутствует. Главный вопрос учета данных расходов в основном связан с проблемами отнесения расходов и затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных источников в связи с правильным исчислением налогов.

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), которое вводится в действие с 1 января 2000 г., расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

операционные расходы;

внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и пр.

Очевидно, что расходы, связанные с процедурами банкротства, относятся к прочим расходам. Прочие расходы в соответствии с п.15 данного ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Отсюда следует, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их покрытия должен найти свое отражение в отдельных нормативных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 ст.74 Закона N 6-ФЗ при введении внешнего управления предусмотрено, что внешний управляющий обязан открыть специальный счет для проведения внешнего управления и расчетов с кредиторами. Следовательно, расходы по ведению внешнего управления и расчеты с кредиторами в процессе внешнего управления осуществляются только со специального счета.

Конкурсный управляющий обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства. С основного счета должника осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном ст.106 Закона N 6-ФЗ. С основного счета оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурсного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" (основной) с кредита счетов 51 "Расчетный счет" (другие счета), 55 "Специальные счета в банках".

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 Кредит счета 52 - на сумму продаваемой валюты;

Дебет счета 51 Кредит счета 48 - на сумму выручки от продажи валюты;

Дебет счета 48 Кредит счета 57 - на сумму валюты в день продажи;

Дебет счета 48 (80) Кредит счета 80 (48) - на сумму финансового результата.

А.Бархатов



Профессор, заведующий кафедрой

бухгалтерского учета МУПК

А.Малыгина

Главный бухгалтер

ООО "Центр компьютерного сервиса"

Е.Назарян

Старший преподаватель



кафедры бухгалтерского учета МУПК