Мудрый Экономист

Порядок списания затрат при временной остановке предприятия

"Консультант Бухгалтера", N 9, 1999

В настоящее время нередки случаи приостановления деятельности предприятий и организаций по тем или иным причинам. Особенно остро такие проблемы встали после августовского кризиса, когда предприятия столкнулись с неплатежеспособностью банков и своих партнеров. Вследствие этого они не имели возможности вовремя произвести расчеты с кредиторами (оплатить поставки, выплатить заработную плату и т.п.). Естественно, одним из возможных вариантов решения сложившейся ситуации явилась временная остановка производственно - хозяйственной деятельности.

Однако за время вынужденного простоя, при отсутствии производства и реализации продукции, работ или услуг, у предприятий могут возникать различного рода издержки, как-то: выплата заработной платы (в том числе и оплата простоя не по вне работников), оплата аренды, коммунальных услуг, управленческие расходы и другие.

Временная остановка предприятия может происходить как по внутренним, так и по внешним причинам.

Соответственно этому отличается и порядок отражения такого рода расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Положением о составе затрат (п.3) предусмотрено включение в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам. При этом необходимо отметить, что такого рода временная остановка производства может произойти только внутри самого предприятия в целом или его отдельного подразделения (цеха, отдела) и должна быть непосредственно связана с процессом производства. Например, в результате неисправности оборудования, отсутствия поступления сырья (полуфабрикатов) от смежных цехов и т.п. Потери от простоев по иным причинам (к примеру, из-за забастовки работников) не могут включаться в издержки производства и обращения и должны быть отнесены за счет других источников (как правило, собственных средств предприятия).

В целях обоснования причин временной остановки производства факт простоя в обязательном порядке должен быть зафиксирован администрацией предприятия в рабочем журнале или ином документе (акте, приказе на временную остановку производства и т.п.). Соответственно все расходы, произведенные во время простоя, должны быть также документально подтверждены.

К числу расходов, которые предприятие может нести во время простоя по внутрипроизводственным причинам, относятся: заработная плата за время простоя не по вине работников, отчисления во внебюджетные фонды, износ (амортизационные отчисления) основных средств, арендная плата, оплата коммунальных услуг, услуг связи и других сторонних организаций, общехозяйственные расходы (в том числе затраты на управление), другие затраты, связанные с обслуживанием процесса производства.

В этой связи особое внимание необходимо обратить на обоснованность начисления оплаты труда работникам за время простоя. В соответствии со ст.94 КЗоТ РФ, если работник не был виновен в данном простое, то законом гарантируется оплата его труда за время простоя в размере не ниже 2/3 его тарифной ставки. При этом непременным условием для возникновения права на оплату труда не ниже указанного размера является выполнение работником обязанности по предупреждению администрации о начале простоя. Следовательно, если временная остановка производства имела место и не по вине работника, но он не предупредил администрацию (бригадира, мастера или других должностных лиц) о начале простоя, права на оплату времени простоя у работника не возникает.

Кроме того, следует учесть, что в соответствии со ст.91 КЗоТ РФ предприятие обязано производить начисление заработной платы работникам за время простоев, имевших место не по их вине, в размерах, не ниже установленных законодательством. Таким образом, при временной остановке производства сотрудники предприятия без их согласия не могут быть отправлены в отпуск без сохранения заработной платы.

Если же все-таки работнику, с его согласия, такой отпуск предоставлен, Положением о порядке и условиях предоставления компенсационных выплат работникам, находящимся в вынужденных отпусках без сохранения заработной платы в связи с вынужденным временным прекращением работы организации, утвержденным Приказом Федеральной службы занятости РФ от 6 марта 1995 г., предусмотрены компенсационные выплаты в размере, не ниже минимальной оплаты труда. В данной ситуации такого рода выплаты производятся за счет средств, выделяемых органами службы занятости (разд.4 вышеуказанного Положения), поэтому суммы этих выплат не должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).

В том случае, если при временной остановке производства работники предприятия по инициативе администрации отправлены в отпуска с сохранением оплаты труда (при условии, что отпуска не являются очередными или дополнительными), их оплата также не может быть отнесена на издержки производства и обращения и осуществляется за счет источников собственных средств предприятия.

В части расходов по оплате аренды, коммунальных услуг, услуг связи и т.п. необходимо обратить внимание на то, к какому периоду они относятся. Затраты текущего отчетного периода, произведенные во время простоя по внутрипроизводственным причинам, сразу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Предварительная оплата такого рода услуг должна учитываться в составе расходов будущих периодов на счете 31 "Расходы будущих периодов" (например, арендная плата) или в качестве авансов на счете 61 "Расчеты по авансам выданным" (например, авансовые платежи по услугам связи) (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Списание стоимости этих услуг на издержки производства и обращения осуществляется в том отчетном периоде, в котором они будут фактически оказаны.

Что касается НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, работы и услуги, потребленные за время простоя по внутрипроизводственным причинам, то при выполнении требований п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС (материальные ресурсы, работы, услуги должны быть оприходованы (отражены в учете) и полностью оплачены поставщику) величина налога принимается к зачету (возмещению) в установленном порядке.

Рассмотрим на условном примере схему отражения данных операций в бухгалтерском учете (таблица 1).

На кондитерской фабрике временно приостановлена работа одного структурного подразделения (цеха) из-за поломки производственного оборудования. Предприятие не могло самостоятельно произвести ремонт, а в связи с тяжелым финансовым положением - оплатить ремонт силами сторонней организации. За время простоя, продолжавшегося один месяц (июль), были произведены следующие затраты:

В этот же период было реализовано со склада предприятия готовой продукции на сумму 120 000 руб., фактическая себестоимость которой составила 60 000 руб. Причем за время простоя производства продукции не было.

В бухгалтерском учете при этом должны быть сделаны следующие проводки в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов):

Таблица 1

       Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
 Сумма, руб.
1. Начислена заработная плата      
  20   
   70  
   30 000   
2. Произведены отчисления страховых
взносов во внебюджетные фонды
  20   
   69  
   11 550   
3. Начислен износ основных         
средств
  20   
   02  
    3 500   
4. Произведена оплата за электро-  
энергию (в том числе НДС -
200 руб.)
  60   
   51  
    1 200   
5. Отражены расходы и НДС по оплате
электроэнергии
  20   
19
   60  
60
    1 000   
200
6. Произведена предварительная     
оплата аренды за 2-е полугодие (в
том числе НДС - 960 руб.)
  60   
   51  
    5 760   
7. Списана на затраты арендная     
плата за июль месяц (5760 - 960) :
6 мес. x 1 мес.
  20   
   60  
      800   
8. Отнесена на расходы будущих     
периодов арендная плата за август -
декабрь (5760 - 960) : 6 мес. x
5 мес.
  31   
   60  
    4 000   
9. Отражена величина НДС по        
аренде за 2-е полугодие
  19   
   60  
      960   
10. Принята к зачету сумма НДС,    
уплаченного поставщикам
(200 руб. + 960 руб. / 6 мес.)
  68   
   19  
      360   
11. Реализовано продукции          
со склада
  62   
   46  
  120 000   
12. НДС от реализации              
  46   
   68  
   20 000   
13. Списана себестоимость          
реализованной продукции
  46   
   40  
   60 000   
14. Списаны потери от простоя по   
внутрипроизводственным причинам
  46   
   20  
   46 850   
15. Убыток от реализации продукции 
  80   
   46  
   -6 850   

Необходимо учитывать то обстоятельство, что при списании потерь от простоя по внутрипроизводственным причинам происходит увеличение фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). При этом может возникнуть ситуация, когда продукция реализуется по ценам не выше фактической себестоимости (как это произошло в приведенном примере). В таком случае предприятие должно иметь обоснование, что рыночные цены на данную продукцию в регионе сложились ниже ее фактической себестоимости. Причем согласно п.2.5 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль для определения рыночной цены продукции (работ, услуг) используются официальные источники информации о рыночных ценах на продукцию (работы, услуги) и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и органов местного самоуправления и информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками.

В случае же, если фактическая цена реализации продукции (работ, услуг) ниже рыночной, в целях налогообложения предприятие должно применять рыночную цену (п.2.5 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль). В этих целях на величину разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации необходимо произвести корректировку налога на прибыль, НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

На практике нередко получается, что за время простоя по внутрипроизводственным причинам на предприятии не только отсутствовало производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), но и не было реализации продукции (работ, услуг).

В данной ситуации предприятие не имеет права при отсутствии реализации относить расходы, произведенные за время простоя, в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", так как списание затрат по реализованной продукции (работам, услугам) производится только при наличии самого факта реализации, то есть кредитовых оборотов по этому счету (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Учитывая то обстоятельство, что простой - это временное явление для предприятия, такого рода затраты целесообразно было бы учитывать на счете 20 "Основное производство" в качестве незавершенного производства с последующим их включением в фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Данный вывод подтверждается также в ряде ответов на частные запросы Департамента налоговой политики Минфина России (Письмо от 15 июля 1998 г. N 04-02-05/3).

Используя цифровые данные вышеприведенного примера, рассмотрим порядок списания потерь от простоя.

Общая сумма расходов в июле месяце составила 46 850 руб. При этом производство и реализация продукции в данном периоде отсутствовали.

В августе, после возобновления деятельности цеха, было изготовлено определенное количество продукции, затраты на производство которой составили 150 000 рублей (не считая величины потерь от простоя).

В этом же месяце вся готовая продукция была реализована на сумму 240 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Таблица 2

       Содержание операции       
Дебет 
   Кредит  
Сумма, руб.
1. Расходы, произведенные за     
время простоя в июле месяце
  20  
  02, 60,  
69, 70
  46 850   
2. Затраты по производству       
продукции в августе месяце
  20  
02, 10, 13,
26, 31, 60,
69, 70
и др.
 150 000   
3. Списание затрат по производст-
ву продукции и потерь от простоя
на фактическую себестоимость
готовой продукции
(46 850 + 150 000)
  40  
     20    
 196 850   
4. Реализовано продукции в       
августе
  62  
     46    
 240 000   
5. НДС по реализованной продукции
  46  
     68    
  40 000   
6. Фактическая себестоимость     
реализованной продукции
  46  
     40    
 196 850   
7. Прибыль от реализации продук- 
ции в августе месяце
  46  
     80    
   3 150   

Временная остановка производства может быть вызвана также внешними причинами, не зависящими от производственно - хозяйственной деятельности предприятия и его финансового состояния (например, нарушение партнерами (в том числе банками) договорных обязательств, отключение электроэнергии, неподача воды и т.п.).

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат затраты по аннулированным производственным заказам, затраты на производство, не давшее продукции, а также не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам учитываются при определении финансовых результатов деятельности предприятия в составе внереализационных расходов, уменьшая тем самым налогооблагаемую прибыль.

Однако при списании потерь от простоев по внешним причинам на убытки необходимо учитывать следующие моменты.

Так, в составе внереализационных расходов могут числиться затраты организации на производство продукции (работ, услуг), по которой не был завершен ее выпуск (окончание работ, полное оказание услуг) вследствие аннулирования покупателем сделанного заказа. В целях доказательства правомерности отнесения таких расходов на убытки и уменьшения налогооблагаемой прибыли предприятию необходимо иметь соответствующие документы, свидетельствующие о наличии и аннулировании производственного заказа, под который были произведены данные затраты. В качестве таких документов могут использоваться договоры, спецификации, акты, протоколы и т.п. При этом общая сумма произведенных расходов должна уменьшаться на величину возмещаемых заказчиком затрат, а также возвратных отходов или не использованных в процессе производства сырья и материалов.

Кроме того, особое внимание следует обратить на уплаченные поставщикам суммы НДС по материальным ресурсам, работам и услугам, вошедшим в состав затрат по аннулированным заказам. Поскольку данные расходы относятся на финансовые результаты (убытки), а не на себестоимость продукции, то суммы НДС по ним не могут приниматься в установленном порядке к зачету или возмещению и должны быть списаны за счет источников собственных средств предприятия (п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Например, из-за поломки производственного оборудования на предприятии была временно приостановлена работа одного из цехов. Вследствие этого были нарушены договорные обязательства о сроках поставки продукции. В соответствии с заключенным договором заказчик принял решение о его расторжении и аннулировании заказа.

Несмотря на то что временная остановка производства произошла по внутрипроизводственной причине (неисправность оборудования), однако потери от простоя в данном случае представляют собой расходы по аннулированному заказу (незавершенному производству) вследствие внешних причин (решение о расторжении договора принял покупатель). Поэтому затраты по изготовлению продукции должны быть списаны на убытки в качестве внереализационных расходов, а не отнесены на фактическую себестоимость продукции.

Общая сумма затрат по аннулированному заказу составила 200 000 руб. В соответствии с двусторонним протоколом (приложением к договору) о расторжении договора заказчик оплатил часть расходов на сумму 48 000 руб. Кроме того, на склад было оприходовано неизрасходованное сырье по первоначальной стоимости (25 000 руб.) и возвратные отходы по цене возможного использования (15 000 руб.).

Также следует учесть, что по израсходованному на выполнение этого заказа сырью, материалам, работам и услугам сторонних организаций (150 000 руб. из 200 000 руб. общих затрат) НДС, уплаченный поставщикам, был принят к зачету (30 000 руб.).

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) в бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Таблица 3

     Содержание операции     
  Дебет 
    Кредит   
Сумма, руб.
1. Произведены затраты по    
аннулированному заказу
   20   
 02, 10, 13, 
26, 31, 60,
69, 70 и др.
  200 000  
2. Оплачена (возмещена)      
заказчиком часть расходов по
аннулированному заказу
   51   
62
      62     
46
   48 000  
48 000
3. НДС по реализованной части
продукции
   46   
      68     
    8 000  
4. Списаны расходы, возмещен-
ные заказчиком
   46   
      20     
   40 000  
5. Оприходовано не израсходо-
ванное в производстве сырье
по первоначальной стоимости
   10   
      20     
   25 000  
6. Оприходованы возвратные   
отходы по цене возможного
использования
   10   
      20     
   15 000  
    Расчет величины НДС, приходящегося на затраты по аннулиро-  
ванному заказу, подлежащие списанию на убытки в качестве внереа-
лизационных расходов:
а) доля НДС, уплаченного поставщикам, приходящаяся на опла-
ченную (реализованную) часть заказа:
30 000 руб. x 40 000 руб. / 200 000 руб. = 6000 руб.;
б) НДС по неизрасходованной части сырья, оприходованной по
первоначальной стоимости:
25 000 руб. x 20% = 5000 руб.;
в) величина НДС, приходящегося на затраты по аннулированному
заказу, подлежащие списанию на убытки в качестве внереализацион-
ных расходов:
30 000 руб. - (6000 руб. + 5000 руб.) = 19 000 руб.
7. Восстановление сумм НДС,  
уплаченных поставщикам и
приходящихся на затраты по
аннулированному заказу
   68   
88
      19     
19
  -19 000  
19 000
8. Списание оставшихся затрат
по аннулированному заказу на
убытки
   80   
      20     
  120 000  

В том случае, если потери от простоев по внешним причинам произошли по вине сторонних организаций (отключение электроэнергии из-за аварии на электростанции, неподача воды вследствие неисправности сети водоснабжения и т.п.), в первую очередь пострадавшее предприятие должно рассмотреть вопрос о возмещении (компенсации) возникшего убытка.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) потери от простоев, возникших по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиком или арбитражным судом, отражаются по дебету счета 63 "Расчеты по претензиям" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. По кредиту этого счета показываются суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Если же потери от простоев по вине сторонних организаций не компенсируются, общая сумма потерь списывается на убытки в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом предприятие должно иметь документы, подтверждающие обоснованность принятого решения (как правило, единственным убедительным документом такого рода будет являться решение арбитражного суда об отказе в иске). В противном случае общая сумма потерь от простоя по внешним причинам, списанная на убытки, не должна уменьшать базу для налогообложения, то есть подлежит корректировке в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль).

Также следует отметить, что во всех случаях списания потерь от простоев по вине сторонних организаций (независимо от того, компенсируемая это величина или нет) принятая в свое время к зачету (возмещению) сумма НДС, уплаченная поставщикам по материальным ресурсам, работам и услугам, входящим в состав этих потерь, должна быть восстановлена и списана за счет собственных средств предприятия (п.19 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Рассмотрим на условном примере схему бухгалтерских проводок по вышеуказанным операциям (таблица 4).

Вследствие прекращения подачи электроэнергии предприятие временно приостановило выпуск продукции. Общая сумма потерь от простоя составила 150 000 руб. Электроснабжающая организация согласилась частично покрыть возникшие убытки на основании претензии пострадавшего предприятия в размере 100 000 руб. без обращения последнего в арбитражный суд. Некомпенсируемая часть потерь от простоя должна быть списана на убытки предприятия.

Принятая в свое время к зачету величина НДС, уплаченного поставщикам по материальным ресурсам, работам и услугам, входящим в состав этих потерь, составляет 20 000 руб.

Таблица 4

     Содержание операций      
 Дебет 
    Кредит   
Сумма, руб.
1. Затраты, произведенные за  
время простоя
   20  
 02, 10, 26, 
60, 69, 70
и др.
  150 000  
2. Списание части потерь от   
простоя, признанных виновной
стороной
   63  
      20     
  100 000  
3. Оплата претензии в части,  
признанной виновной стороной
   51  
      63     
  100 000  
4. Некомпенсируемые потери    
от простоя, не уменьшающие
налогооблагаемую базу
   80  
      20     
   50 000  
5. Восстановление сумм НДС,   
уплаченных поставщикам и
приходящихся на затраты,
произведенные за время
простоя
   68  
88
      19     
19
  -20 000  
20 000

На практике довольно часто предприятие приостанавливает свою деятельность в связи с отсутствием рынка сбыта своей продукции (работ, услуг).

Следует отметить, что само по себе данное обстоятельство не влечет необходимости остановки предприятия (цеха, отдела) на определенный период времени, то есть независимо от наличия спроса на продукцию предприятия производство этой продукции может продолжаться. Кроме того, при временной остановки деятельности предприятия потери от простоя в таком случае не могут являться затратами на производство, не давшее продукции, под которыми следует понимать расходы на производство продукции, выпуск которой не был завершен вследствие определенных технических или технологических причин. Отсутствие рынка сбыта к таким причинам не может быть отнесено.

Таким образом, отсутствие возможности реализовать свою продукцию (работы, услуги) не может служить основанием для списания такого рода потерь от простоев на убытки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

В бухгалтерском учете организации в данном случае будут сделаны следующие проводки.

Предприятие временно приостановило свою деятельность в связи с отсутствием рынка сбыта своей продукции. За время простоя произведены следующие расходы:

Таблица 5

Содержание операций                  
 Дебет 
Кредит
Сумма, руб.
1. Начислена оплата труда            
   88  
  70  
   20 000  
2. Произведены отчисления во внебюд- 
жетные фонды
   88  
  69  
    7 700  
3. Начислен износ основных средств   
   88  
  02  
    2 200  
4. Оплачена арендная плата за время  
простоя
   60  
88
19
  51  
60
60
    3 000  
2 500
500
5. Оплачены прочие услуги сторонних  
организаций
   60  
88
19
  51  
60
60
   18 000  
15 000
3 000
6. Списан НДС по затратам, произве-  
денным за время простоя (500 руб. +
3000 руб.)
   88  
  19  
    3 500  

В.Б.Руков