Мудрый Экономист

Аудиторская оценка и проверка системы внутреннего контроля

"Бухгалтерский учет", N 1, 1999

Понятие детальной проверки сформулировано в п.2.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 25.12.1996, протокол N 6. "Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как детальная проверка отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам...".

Детальная проверка заключается в выявлении отклонений в бухгалтерской учетной документации от общепринятых бухгалтерских принципов и законодательно - нормативных актов, а также в определении существенности влияния этих отклонений на бухгалтерскую отчетность предприятия.

Проверка учетной информации ведется на основании следующих критериев:

наличие - реально ли существуют активы и обязательства предприятия по состоянию на отчетную дату;

права и обязанности - обладает ли предприятие правом собственности по отношению к активам и несет ли ответственность за исполнение обязательств;

реальность - действительно ли имела место операция или сделка;

полнота - все ли хозяйственные операции, активы и пассивы предприятия надлежащим образом учтены и отражены в бухгалтерской отчетности;

стоимостная оценка - учтены ли активы и пассивы по соответствующей стоимости;

правильность отражения - хозяйственные операции должны быть учтены на соответствующих счетах в правильных суммах; доходы и расходы отнесены к соответствующим периодам;

представление и раскрытие информации - описание и классификация в соответствии с требованиями законодательства.

Для проведения детальной проверки необходимо:

установить объекты и цели проверки;

определить методы и процедуры проверки;

сформулировать требования к исходящей аудиторской документации и обеспечить их выполнение на этапе пообъектных проверок;

уметь правильно определить и применить необходимую входящую информацию и ее источники.

С этой целью до начала проверки составляются два рабочих документа: индивидуальное задание аудитора и аудиторская программа.

Результаты детальной проверки документируются следующим образом:

в части выполнения процедур проверки - в разработанных аудиторской фирмой рабочих таблицах;

в части отражения существенных отклонений, пояснений и заключений аудитора - в индивидуальном отчете аудитора, составленном по форме, установленной аудиторской фирмой.

Задачами аудитора на данном этапе проверки являются:

определение масштаба, характера и направленности детальной проверки;

проведение ее методически грамотно и эффективно;

выполнение индивидуального задания в соответствии с общей целью аудита при соблюдении правил (стандартов) РФ по аудиторской деятельности.

Необходимо учитывать, что объем, характер и качество детальной проверки зависят от:

аудиторской оценки уровня организации внутреннего контроля у клиента;

значимости объекта проверки;

аудиторского риска;

аудиторской оценки достоверности, достаточности и убедительности источников информации;

возможности проведения детальной проверки в необходимом объеме с точки зрения ресурсообеспечения и экономической эффективности аудита;

увязки индивидуальных заданий со структурой и содержанием аудиторской документации, представляемой клиенту и заинтересованным лицам;

методического и технологического обеспечения аудита качественными внутрифирменными стандартами;

текущего контроля за осуществлением детальной проверки.

Оценка эффективности внутреннего контроля

В соответствии с п.2.7 Стандарта "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" "...мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур...".

Согласно п.5.1 Стандарта аудитор обязан "оценивать систему внутреннего контроля экономического субъекта не менее чем в следующие три этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля".

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля и подтверждение ее достоверности в ходе аудита осуществляются на основе методик и приемов, разработанных аудиторскими организациями самостоятельно, но с учетом требований п.п.5.3.1, 5.4.2 названного Стандарта.

Аудиторская фирма "МКД" осуществляет оценку эффективности внутреннего контроля аудируемых предприятий с помощью специально разработанных тестов. Кроме того, обязательное ознакомление со структурой, методами, процедурами и средствами контроля, документальными свидетельствами фактического действия внутреннего контроля (утвержденными программами, планами; протоколами заседаний; актами внутренних ревизий и проверок; аналитическими отчетами, рабочими материалами) позволяют аудитору оценить уровень внутреннего контроля объекта проверки как низкий, средний или высокий в соответствии с требованиями п.2.4 Стандарта "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита".

Чтобы выбрать метод проведения аудита и определить объем детальной проверки проводится предварительная оценка внутреннего контроля на стадии планирования. В ходе аудита она корректируется с учетом результатов выполненных аудиторских процедур.

Большинство аудиторских процедур позволяет получить информацию как о системе контроля, так и о бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор обязан использовать ее для подтверждения или корректировки предварительной оценки эффективности внутреннего контроля, уточнения риска необнаружения, корректировки объема и направленности детальной проверки учетной документации по каждому объекту проверки.

Аудитор анализирует и обобщает также полученные им в процессе аудита косвенные аудиторские доказательства степени эффективности внутреннего контроля.

О неэффективности внутреннего контроля в проверяемой организации свидетельствуют следующие факты:

не ведется реестр акционеров;

нарушены правила имущественной обособленности предприятия в системе бухгалтерского учета;

не осуществляется юридический мониторинг (отслеживание и визирование) договорно - финансовой документации;

не выполняется процедура регистрации выпуска акций;

отсутствуют разрешения, лицензии на определенные виды деятельности, утвержденные законодательством РФ;

отсутствуют документы, регламентирующие создание и порядок ведения управленческого и бухгалтерского учета, а также внутреннего контроля;

порядок исполнения договоров не соответствует требованиям законодательства РФ и положениям устава предприятия;

годовой отчет составлен без предварительной инвентаризации имущества и обязательств предприятия;

не установлены приказом по предприятию материально ответственные лица за сохранность активов; не определен круг подотчетных лиц;

с материально ответственными лицами не заключены договоры;

не ведется учет поступления и движения материальных ценностей в натуральных измерителях;

в бухгалтерский учет и отчетность не внесены исправления по замечаниям прошлого аудита;

отсутствуют бухгалтерские регистры, служащие для накопления и систематизации первичной информации.

Аудитор должен учесть три основных составляющих системы внутреннего контроля, при нарушении которых принимается решение о проведении детальной проверки.

  1. Ответственность руководства. Система контроля должна создаваться и управляться руководством предприятия. Именно руководитель несет ответственность за подготовку достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
  2. Достаточная уверенность. Достаточной считается приемлемая степень надежности контроля, при которой затраты на систему контроля меньше преимуществ от ее функционирования.
  3. Присущие ограничения. Система внутреннего контроля никогда не бывает эффективной на 100%. Из-за этого аудиторы не могут полностью полагаться на нее, в связи с чем "риск контроля" присутствует всегда.

"Риск контроля" - это риск того, что существенные ошибки не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены системой внутреннего контроля клиента.

Таким образом, аудитор обязан получить, помимо результатов проверки системы контроля, подтверждение достоверности остатков на счетах.

Методы детальной проверки

Рассмотрим два основных метода детальной проверки.

Аналитические процедуры (анализ). Анализируется достоверность финансовой информации путем изучения вероятных зависимостей финансовых и нефинансовых показателей.

Аудитор получает возможность определить разделы бухгалтерской отчетности, имеющие наибольший риск ошибок, и сосредоточить на них свое внимание. Аналитические процедуры проверки бухгалтерской отчетности используются по отношению ко всем формам, включенным в нее.

Сопоставляются фактические и предполагаемые остатки по счетам и расчетные показатели. Предполагаемые показатели определяются путем установления возможных взаимосвязей финансовых и нефинансовых показателей, если есть уверенность в их существовании, основанная на понимании аудиторами особенностей хозяйственной деятельности данного предприятия, а также отрасли, в которой оно работает. Для этого используется широкий спектр аналитических процедур:

сравнение бухгалтерской отчетности или остатков по счетам с данными прошлых периодов, плановыми или среднеотраслевыми показателями;

сопоставление в разрезе временных показателей (помесячно) видов продукции, по регионам производства, по подразделениям и т.д.;

расчет показателей соотношения различных взаимосвязанных элементов бухгалтерской отчетности, например, дохода на одну акцию, оборачиваемости дебиторской задолженности, ликвидности и т.д.;

прогнозирование остатков по счетам на основе вероятных зависимостей между финансовыми и нефинансовыми показателями, например, прогноз объема реализации на основе данных о количественном объеме продаж и ценах на реализуемую продукцию.

Как правило, результаты такого анализа не дают полной уверенности в том, что бухгалтерская отчетность составлена правильно. Однако если остатки по счетам незначительны либо результаты анализа основаны на документах и расчетах, то заключение о достоверности данных возможно сделать на основе результатов аналитических процедур.

Пример. В ходе анализа произведен точный прогноз расходов по начислению процентов на основании данных о фактическом остатке основного долга и процентных ставках. Если величина, полученная аудитором в результате умножения суммы непогашенной задолженности на ставку процента, будет равна или близка к сумме расходов по процентам, отраженным в бухгалтерской документации, то на этом предприятии какая-либо дальнейшая проверка правильности отражения данных расходов не проводится. При этом сходные данные (т.е. остаток основного долга, процентные ставки, объем реализации, цены на продукцию) должны быть подтверждены детальной проверкой или другими методами контроля.

Уверенность в достоверности данных бухгалтерской отчетности обеспечивается применением аналитических процедур в части определения:

сущности хозяйственных операций, отраженных на том или ином счете;

вероятности и предсказуемости взаимозависимостей;

наличия данных;

надежности данных;

точности ожиданий.

Какие из результатов анализа следует использовать в процессе аудита, зависит от уровня риска, присущего соответствующим разделам бухгалтерской отчетности.

Если риск минимален, анализ применяется более широко, чем другие методы детальной проверки.

Если риск по результатам анализа достигает среднего уровня, детальная проверка может быть проведена на предварительном либо конечном этапе аудита.

Если уровень риска высок, заключение аудиторов о правильности приведенных данных следует в значительной мере базировать на результатах одного - двух тестов детальной проверки при меньшей значимости результатов аналитической проверки. Такого рода тесты, как правило, будут проводиться на конечном этапе аудита, особенно если аудиторы не могут полагаться на эффективность системы внутреннего контроля.

Тесты детальной проверки обеспечивают большую уверенность в достоверности данных по отдельным счетам бухгалтерского учета и включают:

получение подтверждения третьей стороны о достоверности остатка по счету;

получение подтверждения о наличии активов путем их осмотра;

выверку данных;

сверку с первичными документами;

пересчет и проверку точности подсчетов;

проверку выявленных расхождений;

проверку правильности отнесения хозяйственных операций к тому или иному периоду;

беседы с руководством предприятия, главным бухгалтером и другими должностными лицами проверяемого предприятия;

проверку правильности стоимостной оценки хозяйственной операции;

ознакомление с протоколами заседаний общего собрания акционеров, совета директоров и иных контролирующих органов предприятия;

письменный или устный опрос.

А.В.Газарян

Руководитель

департамента аудита

ЗАО "МКД"