Мудрый Экономист

Нематериальные активы в системах Российских и международных стандартов финансового учета и отчетности

"Современный бухучет", 2008, N 1

Уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требованиям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако проблемы соответствия российского учета требованиям международных стандартов сохраняются. Учету нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности посвящен МСФО 38 "Нематериальные активы", а в России - его аналог - Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000). Учет нематериальных активов также затрагивают МСФО 22 "Объединение компаний" и МСФО 36 "Обесценение активов".

Нематериальный актив согласно п. 7 МСФО 38 представляет собой идентифицируемый неденежный актив; не имеет физической формы; содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей. Далее в этом же пункте подчеркивается, что актив - это ресурс:

Приведенное определение позволяет выделить критерии признания нематериальных активов в системе МСФО:

  1. идентифицируемость (отделимость);
  2. неденежный характер;
  3. отсутствие физической формы;
  4. контроль компании над ним;
  5. обусловленность прошлыми фактами хозяйственной жизни;
  6. вероятность поступления будущих экономических выгод;
  7. использование в хозяйственной деятельности компании.

В ПБУ 14/2000 определение нематериальных активов не сформулировано, но четкие критерии понятия установлены:

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к нематериальным активам в МСФО 38 и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство из них равноценны, как в ПБУ 14/2000, так и в МСФО 38. Но в последнем нет временного критерия отнесения объекта к нематериальным активам, который присутствует в ПБУ 14/2000. Таким образом, если российский стандарт включает нематериальные активы в группу внеоборотных активов с длительным сроком использования, то МСФО 38 однозначно этого не утверждает.

Кроме того, МСФО 38 содержит отсутствующие в ПБУ 14/2000 критерии признания нематериальных активов:

Также необходимо сказать о том, что МСФО устанавливают приоритет экономического содержания над юридической формой. То есть в отличие от ПБУ 14/2000 отсутствие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, не должно являться препятствием для принятия объекта к учету в качестве нематериального актива.

Подход к квалификации объектов в качестве нематериальных активов в российском и международном учете различается (табл. 1).

Таблица 1

Отнесение объектов к нематериальным активам по ПБУ 14/2000 и МСФО 38

               Объект              
      МСФО 38     
ПБУ 14/2000
Исключительное право               
патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, модель
        НМА       
        НМА       
Исключительное авторское право на  
программы для ЭВМ, базы данных
        НМА       
        НМА       
Исключительное право на товарный   
знак
Не относится к    
НМА, если товарный
знак создан внутри
предприятия
        НМА       
Лицензии                           
        НМА       
Не относится к НМА
Организационные расходы            
Не относится к НМА
        НМА       
Деловая репутация                  
Не относится к НМА
Не относится к НМА
Затраты по НИР                     
Не относится к НМА
НМА в случае      
положительного
результата
Затраты по ОКР                     
В зависимости от  
результата
получения
экономических
выгод
НМА в случае      
положительного
результата

Очевидно, что единый подход к признанию объектов нематериальными активами в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 касается лишь тех из них, которые основываются на исключительных авторских или патентных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать полное расхождение.

МСФО 38 организационные расходы не признает нематериальными активами из-за невыполнения критерия признания, связанного с вероятностью получения от них экономических выгод.

Внутренне созданные торговые марки по МСФО 38 также не являются нематериальными активами, поскольку затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом, т.е. не выполняется условие идентификации.

МСФО 38 запрещает признание созданной на фирме деловой репутации (гудвилла) в качестве нематериального актива, поскольку она не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который мог быть надежно оценен по себестоимости. Причем отечественный стандарт придерживается аналогичного подхода к внутренне созданной деловой репутации, не признавая ее объектом нематериальных активов.

В российском нормативе отношение к лицензии не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Лишь о краткосрочных лицензиях на срок до 12 месяцев сказано, что данные объекты нематериальными активами не являются в связи с тем, что для них не выполняется временной критерий отнесения объектов к подобным активам.

Отношение МСФО 38 к затратам по НИР и ОКР основано на критерии признания нематериальных активов как объектов, от которых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Затраты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно продать или использовать, а приводят лишь к теоретическим выводам, новым знаниям и т.д., а следовательно, не создают нематериальных активов, не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Однако затраты на ОКР, в результате которых создается объект, который можно реально использовать или продать, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива.

Отсутствие в ПБУ 14/2000 критериев признания нематериальных активов приводит к совершенно иной трактовке затрат по НИОКР. Подобные затраты в российском учете могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата.

Проведем сравнительный анализ правил формирования первоначальной стоимости нематериальных активов согласно ПБУ 14/2000 и МСФО 38 (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительный анализ правил определения первоначальной стоимости нематериальных активов по ПБУ 14/2000 и МСФО 38

       Способ      
приобретения
                    Способ оценки                    
           МСФО           
ПБУ
По отдельности     
По сумме всех фактических 
расходов на приобретение
По сумме всех фактических 
расходов на приобретение
Как часть          
объединения
компаний
По справедливой стоимости 
По балансовой стоимости   
За счет            
правительственных
субсидий
По справедливой стоимости 
или номинальной стоимости
плюс любые непосредственно
связанные с такой покупкой
затраты
По рыночной стоимости     
В обмен на другие  
активы
По справедливой стоимости 
По текущей стоимости      
замещения
Созданные самой    
организацией
По сумме всех фактических 
расходов на создание и
изготовление
По сумме всех фактических 
расходов на создание и
изготовление
Деловая репутация  
(гудвилл)
Превышение стоимости      
покупки приобретаемой
компании над справедливой
стоимостью приобретенных
идентифицируемых активов и
обязательств
Разница между покупной    
ценой организации и
стоимостью по балансу всех
ее активов и обязательств

МСФО 38, как и ПБУ 14/2000, предусматривает получение нематериальных активов по договору дарения, но в МСФО 38 получение их бесплатно или за номинальное вознаграждение возможно только через правительственные субсидии. Внесение объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал в МСФО не рассматривается.

В силу ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Подход к оценке нематериальных активов согласно МСФО 38 в случае приобретения за плату аналогичен, но стандарт применяет понятие "себестоимость" - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или производства.

Несмотря на некоторую разницу в терминах, общий подход к первоначальной оценке нематериальных активов одинаков в отечественном и международном стандартах, поскольку в целом совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта.

Оценка деловой репутации, возникающей при объединении компаний, производится на основании специального стандарта МСФО 3 "Объединение компаний".

Под справедливой стоимостью МСФО 3 понимает сумму, на которую можно обменять активы или погасить обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами.

Еще одно несовпадение российского норматива с его международным аналогом выявляется в отношении к последующей оценке нематериальных активов. В российской практике учета переоценка нематериальных активов не производится, а МСФО 38 ее допускает.

Отечественный подход к оценке нематериальных активов соответствует основному подходу по МСФО 38, поэтому противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем оценка нематериальных активов по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требует обязательной уценки нематериальных активов в случае их обесценения, а российские нормативы - нет. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка нематериальных активов, МСФО вводит понятие, отсутствующее в наших нормативах, - возмещаемая стоимость.

По МСФО возмещаемая стоимость - это большее из двух значений:

Компания должна оценивать возмещаемую сумму нематериальных активов по крайней мере на конец каждого финансового года, даже если нет признаков снижения стоимости актива. Отметим, что сказанное касается нематериальных активов, которые еще недоступны для использования, и нематериальных активов, которые амортизируются на протяжении более 20 лет с даты, когда активы стали доступны для использования.

Рассмотрим различия между МСФО и российскими стандартами учета по срокам полезного использования и применяемым методам амортизации.

МСФО 38 устанавливает более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов. Для большинства нематериальных активов срок полезного использования ограничивается 20 годами, но допускается и гораздо больший срок, если компания обосновывает использование данного нематериального актива в течение этого срока. В то же время МСФО 38 вводит и короткий срок использования нематериальных активов, учитывая быстрое устаревание таких объектов, как новые технологии, программное обеспечение и т.д.

Важным отличием от российского законодательства является требование в МСФО 38 регулярного пересмотра срока полезного использования нематериальных активов по крайней мере на конец каждого финансового года.

Установленные в ПБУ 14/2000 методы начисления амортизации нематериальных активов соответствуют МСФО 38. Однако в отличие от российского законодательства по МСФО 38 метод амортизации должен пересматриваться не реже, чем в конце каждого финансового года. И если произошло значительное изменение в графике поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация. Подход МСФО к определению амортизируемой стоимости нематериальных активов также иной, нежели в российском законодательстве. По МСФО 38 амортизируемая сумма равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость нематериального актива не равна нулю только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В отечественном учете не вводится понятия ликвидационной стоимости нематериального актива и амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта.

Гудвилл и нематериальные активы с неопределенным сроком службы по правилам МСФО не подлежат амортизации. Вместо этого они проходят ежегодную проверку на обесценение.

Итак, несмотря на то что в российских стандартах есть аналог международного стандарта по учету НМА, он отличается от своего международного аналога практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией международного стандарта, но взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. Нематериальные активы - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Поэтому представляется целесообразным приблизить отечественный стандарт к МСФО 38, который является плодом более чем десятилетнего обсуждения на международном уровне предложенных проектов.

М.З.Кнухова

Аспирант

Финансовой академии

при Правительстве РФ