Мудрый Экономист

Контроль и надзор в налоговом администрировании: соотношение понятий

"Налоги и налогообложение", 2007, N 12

Современное налоговое администрирование в широком смысле - это, как известно, специфическая комплексная форма управления обществом в правоотношениях, урегулированных законодательством о налогах и сборах, административным, валютным законодательством и другими (в меньшей мере) отраслевыми законодательствами, наделяющими налоговую администрацию полномочиями по реализации целей, задач и функций в установленной для Федеральной налоговой службы деятельности.

Государство сегодня наделило Федеральную налоговую службу и ее территориальные органы помимо налогового контроля достаточными полномочиями контрольно-надзорного характера, осуществляемыми в рамках отрасли налогового права.

С определением понятия "налоговый контроль", процедуры его осуществления имеется полная ясность как на законодательном уровне (прежде всего это гл. 14 НК РФ), так и на теоретическом уровне. Налоговым контролем, как это говорится в абз. 1 п. 1 ст. 82 НК РФ, признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом.

В то же время часть первая НК РФ неоднократно и системно подчеркивает, что налоговые органы уполномочены в области налогов и сборов осуществлять не только контроль, но и надзор (см. п. 2 ст. 4, ст. 16, п. 1 ст. 30, абз. 2 ст. 52, п. 5 ст. 69 и др. нормы). При этом значение этого полномочия не разъясняется, его дефиниция не приводится, соотношение контроля и надзора не выделяется.

Аналогичный правотворческий подход выдержан и в Положении о Федеральной налоговой службе <1> (см., напр., ст. 1 этого Положения).

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (ред. от 06.06.2007) // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.

Анализ части первой НК РФ и Положения о ФНС России, в особенности его гл. II ("Полномочия"), а также административного законодательства, регламентирующего работу налоговой администрации, позволяет прийти к предсказуемому выводу: контроль и надзор налоговой администрации не ограничивается областью налогов и сборов. Контроль и надзор применяются как в налоговых процедурах, частью которых является налоговый процесс, так и в административном процессе (административно-юрисдикционные, административно-процедурные производства), включая организацию внутреннего контроля в системе налоговых органов.

Иначе говоря, сфера "влияния" контроля и надзора распространяется на регулирование налоговых и смежных с ними правоотношений в пределах полномочий налоговой администрации. При этом Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" в ред. от 27.07.2006 относит в ст. 6 контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах к главным задачам налоговой администрации.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (в ред. от 15.02.2007) федеральные службы отнесены к "федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности <...>" (пп. "а" п. 4). Порядок осуществления ими своих функций устанавливается в положениях об указанных органах исполнительной власти (абз. 1 п. 6 Указа).

Для уяснения особенностей правового статуса налоговой администрации чрезвычайно важно обратить внимание, что критерии контроля и надзора, осуществляемого за соблюдением законодательства о налогах и сборах, не совпадают с общепринятыми критериями в государственном контроле и административном надзоре.

Так, Д.М. Овсянко, рассматривая административный надзор как способ обеспечения законности и государственной дисциплины, обратил внимание на то, что отдельные "органы исполнительной власти можно назвать контрольно-надзорными, так как в ряде случаев трудно отличить контрольные функции от надзорных" <2>. К числу таковых отнесена деятельность налоговых и таможенных органов.

<2> Овсянко Д.В. Административное право: Учебное пособие. - 3-е изд. Перераб. и доп. - М.: Юристъ, 2000. С. 204.

В подтверждение приведенного выше суждения рассмотрим существующие в административном праве критерии отграничения контроля от надзора.

  1. Подконтрольный орган (его должностное лицо), как правило, связан с контролирующим органом (его должностным лицом) отношениями подчиненности (подведомственности). И наоборот, надзор уполномоченного государственного органа (его должностного лица) направлен на систематическое наблюдение за деятельностью не подчиненных ему органов (их должностных лиц).
  2. Объект контроля - законность и целесообразность деятельности контролируемого. Объект надзора - законность в деятельности надзираемого по довольно узкому перечню специальных вопросов (нормы, правила, требования, стандарты, закрепленные в нормативных актах).
  3. Контролирующий орган наделен правом вмешательства в административно-хозяйственную деятельность контролируемого субъекта. При надзоре подобное исключено.
  4. Контролирующий орган (его должностное лицо) зачастую наделен правом на отмену решения контролируемого органа (его должностного лица), что недопустимо при надзоре <3>.
<3> Там же. С. 183 - 185, 203.

Как видно, перечисленные критерии, характеризующие и индивидуализирующие контроль и надзор, неприменимы к контрольно-надзорным функциям, реализуемым налоговой администрацией в своей профессиональной деятельности по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Очевидно, именно поэтому в ст. 1 Положения о ФНС России закреплено: "Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за <...>", далее по тексту следует перечисление объектов наблюдения, отнесенных одновременно и к контролю, и к надзору.

Некоторая неопределенность в уяснении понятий "контроль" и "надзор" спровоцирована еще и тем, что одни и те же организационно-правовые формы работы налоговой администрации в одних нормативных правовых актах называются контрольными и надзорными, в других, они же, - контрольными. Для иллюстрации обратимся к основополагающим в деятельности ФНС России нормативным правовым актам и сопоставим их положения:

Наблюдение налоговых органов за соблюдением:

  1. законодательства о налогах и сборах:

а) налоговый контроль (абз. 1 п. 1 ст. 82 НК РФ);

б) контроль и надзор (п. 2 ст. 4 и др. нормы НК РФ);

в) контроль (ст. ст. 1 и 6 Закона РФ о налоговых органах Российской Федерации);

г) контроль и надзор (пп. 5.1.1 п. 5.1 ст. 5 Положения о Федеральной налоговой службе);

  1. валютного законодательства:

а) контроль за соблюдением валютного законодательства (ст. 1 Закона РФ о налоговых органах Российской Федерации);

б) валютный контроль (Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (ред. от 17.05.2007));

в) контроль и надзор - валютный (п. 5.1 ст. 5 Положения о Федеральной налоговой службе);

  1. требований к контрольно-кассовой технике (ККТ):

а) контроль (абз. 1 п. 1 ст. 7 Закона РФ о налоговых органах Российской Федерации; ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт");

б) контроль и надзор (пп. 5.1.6 п. 5.1 ст. 5 Положения о Федеральной налоговой службе).

Наконец, в Положении о Федеральной налоговой службе закреплен еще и термин "государственный контроль" <4> (пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5) применительно к наблюдению за процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции и содержанием в них денатурирующих веществ.

<4> Налоговый контроль и иные виды контроля и надзора в деятельности налоговых органов также по своей сути являются государственными.

Этот же термин ("государственный контроль") мы встречаем и в п. 1 ст. 23 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (ред. от 29.12.2006, с изм. от 20.04.2007). В свою очередь, ст. 24 названного Закона допускает осуществление и общественного контроля гражданами и общественными объединениями.

В то же время в Положении о Федеральной налоговой службе закреплено, что полномочия налоговых органов, связанные с фактическими объемами производства и оборота указанной выше продукции и ее декларированием (пп. 5.1.3 и 5.1.2 п. 5.1 ст. 5), реализуются в форме контроля и надзора.

Продолжая сравнительное исследование назначения и содержания организационно-правовых форм наблюдения, осуществляемого налоговыми органами, еще раз обратимся к административному законодательству, поскольку грани административно-правового (административно-процессуального) статуса налоговой администрации развиты довольно широко и активно используются.

Юрисдикционно-административный статус налоговых органов применительно к подведомственным им делам не ограничивается только составами административных правонарушений в области налогов и сборов. В ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ имеется дополнительное указание, что "протоколы об административных правонарушениях вправе составлять должностные лица федеральных органов исполнительной власти, их учреждений, структурных подразделений и территориальных органов <...> в соответствии с задачами и функциями, возложенными на них федеральными законами либо нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации или Правительства Российской Федерации".

В этой связи должностные лица налоговых органов в соответствии с положениями ст. 28.3 КоАП РФ уполномочены составлять протоколы по делам об административных правонарушениях, перечисленных:

  1. в п. 5 ч. 2 указанной статьи - как налоговый орган;
  2. в п. 8 ч. 2 этой же статьи - как орган, осуществляющий государственную регистрацию индивидуальных предпринимателей и юридических лиц;
  3. в п. 11 ч. 2 этой же статьи - как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере;
  4. в п. 64 ч. 2 этой же статьи - как орган, осуществляющий контроль за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
  5. в абз. 1 ч. 3 этой же статьи - как орган, осуществляющий лицензирование отдельных видов деятельности и контроль за соблюдением условий лицензий в пределах своей компетенции;
  6. в абз. 2 ч. 3 этой же статьи - как орган, уполномоченный осуществлять производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с КоАП РФ;
  7. в абз. 3 ч. 3 этой же статьи - как орган, уполномоченный осуществлять государственный контроль (надзор).

В целях обеспечения участия в административном процессе налоговые органы и их должностные лица управомочены осуществлять в рамках:

а) административно-юрисдикционных производств:

б) административно-процедурных производств:

Приведенные в настоящей публикации нормативные правовые акты имеют разные цели и задачи, сферу действия и порядок применения. Но концептуально их (и многие другие аналогичные им) объединяет то, что все они имеют отношение к регулированию общественных отношений, связанных с осуществлением профессиональной деятельности налоговой администрацией. Одни из этих актов относятся к специальным, а другие к общим источникам налогового права, составной частью которого является межотраслевой институт налогового администрирования. Последние (общие источники налогового права), регулируя преимущественно иные правоотношения, все же, пусть в меньшей мере, регулируют и налоговые правоотношения, нормативно-правовой стержень которых составляет законодательство о налогах и сборах.

Так тождественны ли термины "контроль" и "надзор", синонимы или анонимы они по отношению друг к другу? Ответ на этот вопрос имеет не только теоретическое, но и практическое значение, так как позволяет налоговым органам (правоприменителям) правильно понимать волю правотворческого органа (органов) и руководствоваться ею, избежать вопросов налогоплательщиков по поводу установленной в законах и иных правовых актах терминологии.

В поисках ответа на этот вопрос вернемся к тексту Указа Президента РФ от 09.03.2004 N 314 (ред. от 15.02.2007), в котором (только в нем) в общем виде дано понятие функций федеральных служб по контролю и надзору. В пп. "б" п. 2 Указа закреплено следующее: "Под функциями по контролю и надзору понимаются: осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения".

Логическое и грамматическое построение указанной общей дефиниции дает основание утверждать о смысловом терминологическом единстве понятийно-правовых категорий "контроль" и "надзор", поскольку правотворец дает единое определение обеим функциям, не противопоставляя одну другой.

Уверенность в таком подходе к пониманию рассматриваемых категорий подкрепляется еще и тем, что вышеприведенные в публикации правовые нормы других нормативных актов (разной юридической силы) не противоречат сделанному нами выводу. Напротив, грамматический смысл системного употребления в них союза "и" ("контроль" и "надзор") предполагает объединение рассматриваемых категорий в структуре всего предложения (правовой нормы), группы предложений (группы правовых норм) применительно к воздействию на однородные объекты общественных отношений.

При этом, на наш взгляд, допускается небрежность юридической техники, когда нормотворец в некоторых нормативных актах при определенных случаях ограничивается (примеры мы приводили) введением одного термина - "контроль". Подобная небрежность в выражении воли нормотворца, на наш взгляд, должна быть устранена. Различная словообразовательная структура слов (терминов) не способствует их безусловному (однозначному) пониманию.

Напомним, что с позиции филологов многие понятия и термины в современном языкознании, называющиеся по-разному, "являются дискуссионными" <5>. Кроме того, неопределенность в толковании нормативных правовых актов усложняет восприятие правовых норм, в связи с чем "допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах" <6>.

<5> Тихомиров А.Н. Словообразовательный словарь русского языка. В 2 т. - М.: Русский язык, 1990. Т. 1. С. 4.
<6> Долгополов О.И. Применение и толкование налогового законодательства // Налоговый вестник. 2007. N 8. С. 142 - 143.

Тем не менее административно-налогово-правовой смысл положений, выявленных в пп. "б" п. 2 вышеназванного Указа Президента РФ, во взаимосвязи с иными нормами, ссылка на которые содержится в публикации, исключает иной подход к пониманию контроля и надзора в практике налогового администрирования.

Исходя из особенностей правового статуса налоговой администрации и выполняемых функций, мы считаем возможным (с учетом сложившейся и нормативно закрепленной терминологии) выделять в ее деятельности:

  1. В рамках налоговых процедур и налогового процесса:

1.1. Налоговый контроль (узкий налогово-правовой аспект).

1.2. Контроль и надзор в области налогов и сборов (широкий налогово-правовой аспект).

Структура отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, как известно, складывается из властных отношений по установлению, введению и взысканию налогов и сборов в России. А также из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля; обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

  1. В рамках административного процесса:

2.1. Внутренний контроль в системе налоговых органов (узкий внутриуправленческий административно-правовой аспект).

2.2. Государственный контроль и надзор налоговых органов (широкий административно-правовой аспект).

Структура правоотношений с участием налоговых органов, регулируемых административным законодательством, принципиально иная. Она состоит из властеотношений в сфере исполнительной власти (государственного контроля), при этом орган исполнительной власти - Федеральная налоговая служба, опираясь на совокупность административно-правовых норм, реализует свои полномочия (единую управляющую волю) в административном процессе.

Указанную деятельность следует рассматривать как урегулированную административно-правовыми и административно-процессуальными нормами текущую системную деятельность налоговой администрации в качестве органов управления и (или) административной юстиции по контролю и наблюдению за физическими и юридическими лицами (они же - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Такая деятельность помогает обеспечивать порядок управления и направлена на соблюдение законности индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, участвующими в общественных отношениях в сфере исполнительной власти.

В этих целях Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы (органы исполнительной власти) обладают необходимыми полномочиями по выполнению мероприятий и принятию мер в ходе:

Контролю и надзору как принудительным средствам в системе управления в области налогов и сборов отводится главенствующая роль. Контрольно-надзорные функции налоговые органы (органы государственного управления) и их должностные лица реализуют в самостоятельных формах административной деятельности, именуемых административной юрисдикцией и административными процедурами. Эти два больших правовых блока и образуют административный процесс.

  1. В рамках иных публичных правоотношений:

Валютный контроль и надзор налоговых органов (иной публично-правовой аспект).

Как известно, налоговые органы обеспечивают в пределах своей компетенции валютный контроль за соответствием проводимых валютных операций законодательству Российской Федерации (за исключением валютных операций кредитных организаций) и наличием необходимых для этого лицензий (разрешений).

Таким образом, многосторонняя юрисдикция налоговых органов проявляется в многоотраслевой правосубъектности налоговых органов и их должностных лиц, определяющей межотраслевой статус налоговой администрации. Все виды юрисдикции налоговых органов тесно взаимосвязаны между собой и определяют характер и объем служебных полномочий налоговой администрации. Объединенные в одну систему существующие виды юрисдикции обладают определенной автономией (самостоятельностью) и имеют часто несовпадающих правоприменителей из числа налоговой администрации.

Есть мнение, что одна из проблем налогового контроля "заключается в полном отсутствии контроля за деятельностью налоговых органов со стороны гражданского сообщества" <7>. В юридической литературе нет единого мнения относительного того, относится ли общественная юрисдикция к правовой деятельности. Не вступая в дискуссию по этому вопросу, заметим лишь, в настоящее время нельзя отрицать существования тенденции к формированию механизмов общественного контроля за деятельностью ФНС России и ее территориальных органов. Уже сейчас общественные организации (Общественная палата при Президенте РФ, Российский союз налогоплательщиков и др.) участвуют в разработке законопроектов в целях соблюдения баланса интересов налогоплательщиков и государства. В этих же целях используются иные общепринятые формы общественного контроля.

<7> Иванова В.Н. О соотношениях подхода к пониманию правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и "налоговая система" // Законодательство и экономика. 2004. N 6. С. 73.

Следовательно, с известной долей условности можно выделить общественный контроль (социально-этический аспект) в качестве самостоятельного вида контроля гражданского общества.

В настоящей статье лишь обозначен круг вопросов, связанных с соотношением контроля и надзора, требующих, по нашему мнению, уточнения законодателем либо разъяснения соответствующим органом судебной власти. Введение нормативной дефиниции понятия "надзор" положительно сказалось бы на профессиональном правосознании правоприменителей - должностных лиц налоговых органов. Заканчивая рассмотрение вопросов, вынесенных в заголовок статьи, обратим внимание на очевидное. Общеобязательными "правилами использования терминов являются: единство терминологии, тождественность их употребления в разных правовых актах; использование общепризнанных терминов; стабильность терминологии, устойчивость принятых обозначений" <8>. Отсюда логичен вывод, что уровень юридической техники и юридическая культура (культура налогового администрирования) взаимно обусловлены и влияют на состояние законности и эффективности применения норм права и морали.

<8> Общая теория государства права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. - М.: Юрист, 1994. С. 124.

В.П.Кузнецов

Доцент

кафедры финансов

Оренбургского государственного

университета