Мудрый Экономист

Методологические основы прогнозирования и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему

"Налоги и налогообложение", 2007, N 12

Прогнозирование и планирование поступлений налогов и сборов является одной из действенных управленческих функций государства в условиях экономики рыночного типа. Данные вопросы в России приобретают актуальность в связи с необходимостью совершенствования налогового процесса, осуществления его различных направлений на основе единых методологических подходов. Определенным вкладом в создание методологических основ планирования налоговых поступлений в бюджетную систему явились следующие публикации <1>. Вместе с тем существует необходимость дальнейшей разработки данной темы как в теоретическом, так и прикладном аспектах. Основными из которых, на наш взгляд, являются: применение современных методов оценки налогового потенциала; более полное использование для целей планирования аналитической информации в налоговой сфере, совершенствование структуры и состава показателей налоговых паспортов регионов; улучшение организации процесса планирования налоговых поступлений.

<1> В качестве определенного вклада в создание методологических основ планирования налоговых поступлений в бюджетную систему явились следующие публикации:

Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2003.

Налоговое планирование на макроуровне // В кн.: Сердюков А.Э., Вылкова Е.С., Тарасевич А.Л. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2005.

Планирование налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации // В кн.: Паскачев А.Б., Садыгов Ф.К., Мишин В.И., Саакян Р.А. и др. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / Под ред. Ф.К. Садыгова. - М.: Издательство экономико-правовой литературы, 2004.

Понятие, значение цели и задачи прогнозирования и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему. Прогнозирование и планирование поступлений налогов и сборов является одной из действенных управленческих функций государства в условиях экономики рыночного типа.

Объективная необходимость планирования налоговых поступлений обусловлена:

Теоретические подходы к изучению планирования налоговых поступлений позволяют сформулировать научные характеристики основных элементов данного явления: предмет и объект налогового планирования, дать определение понятию "планирование налоговых поступлений".

Предметом планирования налоговых поступлений являются причинно-следственные связи явлений и процессов взаимодействия государства и налогоплательщиков.

Объектами планирования налоговых поступлений являются результаты взаимодействия государства (в лице налоговых органов) и плательщиков налогов.

Содержание планирования налоговых поступлений как область научных и прикладных знаний вытекает прежде всего из той функции, которую оно выполняет в системе других автономных подсистем управления в налоговом администрировании. Такой функцией в соответствии с теорией менеджмента является планирование. В широком смысле содержание планирования проявляется в научном обосновании будущего поведения системы, ее частей, элементов, процессов и явлений. В связи с этим в экономических словарях приводятся следующие определения "планирование" и "прогнозирование".

Планирование - разработка планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения. Планирование включает принятие плановых решений уполномоченными на то органами, план обязателен к выполнению, в ряде случаев имеет силу закона.

Следует отметить, что будущее поведение системы также может быть представлено в виде прогноза. Прогнозирование - опережающее отражение будущего; вид познавательной деятельности, направленной на определение тенденций динамики конкретного объекта или события на основе анализа его состояния в прошлом. Прогноз является вероятностным суждением о возможном состоянии объекта.

Как видно из приведенных определений планирования и прогнозирования, основное отличие между ними носит управленческий характер. Планирование, разработка плана связаны с разработкой управленческого решения по достижению определенных параметров системы в соответствии с целями ее развития.

Прогнозирование в большей степени носит исследовательский характер, результатом которого являются определенные прогнозы, использование которых способствует повышению обоснованности принимаемых управленческих решений, в том числе и планов.

Таким образом, планирование налоговых поступлений в бюджетную систему в прикладном значении представляет собой процесс разработки экономически обоснованного размера перечислений налогов и сборов, администрируемых налоговыми органами, в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды от налогоплательщиков, зарегистрированных в соответствующих налоговых органах, в течение текущего финансового года.

Целью планирования налоговых поступлений является достижение максимально высокого уровня мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему страны.

Для достижения данной цели необходимо выполнять следующие задачи:

Значение налогового планирования заключается в объективной оценке возможных налоговых поступлений, необходимых для определения экономически обоснованных параметров контрольных (в том числе бюджетных) заданий.

Для более полного представления значения и содержания планирования налоговых поступлений в бюджетную систему его следует рассматривать как единство нескольких аспектов.

Во-первых, планирование налоговых поступлений основывается на научно обоснованной концепции построения налоговой системы государства, ее состава и структуры, соответствующих проводимым в экономике преобразованиям. В рамках данного направления устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения государства и методы движения к ним. Планирование налоговых поступлений подчинено реализации налоговой политики государства, определяющей организационно-правовые принципы функционирования системы налогообложения и направления преобразования механизмов исчисления конкретных налогов.

Второй составляющей планирования налоговых поступлений является разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней. Определение конкретных пропорций распределения налогов между бюджетами и составляет основу для такого понимания планирования налоговых поступлений. Нормативы отчислений налогов в бюджеты нижестоящего уровня бюджетной системы определяются законом о соответствующем бюджете.

Третьим аспектом налогового планирования является непосредственно расчет конкретных сумм - контингентов налогов, мобилизуемых на данной территории. Это один из важнейших элементов системы налогового и бюджетного планирования, так как оценка налоговых поступлений призвана обеспечить экономически обоснованные качественные и количественные параметры бюджетных показателей.

Расчет контингентов налогов на федеральном, региональном и местном уровнях бюджетной системы осуществляется на основе единых принципиальных методических подходов. Вместе с тем круг участников процесса планирования различается в зависимости от уровня управления.

Четвертый аспект - методическое обеспечение планирования налоговых поступлений.

В 90-е годы прошлого века налоговыми органами в основном использовался метод планирования "от достигнутого" по данным о фактических и ожидаемых налоговых поступлениях в предшествующих периодах. Довольно часто такие задания не соответствовали реально возможным суммам поступления платежей в бюджеты всех уровней.

Во многих странах, обладающих стабильно функционирующей налоговой системой, методическое обеспечение процесса планирования налоговых поступлений основывается на экономических прогнозах с применением совершенного математического аппарата. Отечественный опыт составления таких расчетов невелик, что объясняется кардинальными изменениями системы платежей в бюджет и, следовательно, методов их оценки, произошедшими в период перехода к рыночным отношениям.

Следует подчеркнуть, что в последние годы в ФНС России, ее территориальных структурах разрабатывается и внедряется в практику методология планирования налоговых поступлений, основанная на более тщательной подготовке информационной базы, использовании многовариантных проектировок, учитывающих многочисленные факторы, влияющие на размер налоговых поступлений, в том числе оценке влияния на поступления изменений, вносимых в налоговое законодательство, оценке налогового потенциала. Тем более что с началом автоматизации обработки информации в налоговых инспекциях появилась возможность использования известных статистических методов анализа и прогнозирования налоговых поступлений.

Принципы планирования налоговых поступлений в бюджетную систему. Разработка планов поступления налогов и сборов должна соответствовать определенным требованиям, принципам, накладывающим отпечаток на все аспекты процесса планирования: организацию, информационное обеспечение, используемые методы и методики.

Перечислим основные такие требования и дадим им краткую характеристику.

Государственный подход, состоящий в необходимости обеспечения потребностей государства, регионов, муниципальных образований в денежных ресурсах (общественных финансах).

Законность - планирование налоговых поступлений необходимо осуществлять на основе следующей законодательной базы: Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, федеральные законы о федеральном бюджете на очередной год, законы субъектов федерации о бюджете на очередной год, федеральные законы по внесению изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах.

Научный характер - процесс планирования должен основываться на положениях диалектической теории познания, учитывать требования экономических законов развития и т.д.

Системный подход, состоящий в рассмотрении объекта исследования как сложной динамической системы, состоящей из совокупности частей, подсистем, определенным образом связанных между собой и внешней средой. Системный подход обеспечивает рассмотрение налоговых поступлений как части доходов бюджетной системы страны, налоговых поступлений по отдельным налогам во взаимосвязи с другими налогами, объем и структура которых находятся под воздействием социально-экономического развития, политической ситуации в стране и других факторов внешней среды.

Комплексность планирования налоговых поступлений требует охвата всех звеньев налоговой системы и всех сторон взаимоотношений государства и налогоплательщиков, всестороннего изучения причинно-следственных связей в налоговых отношениях.

Систематичность и непрерывность - планирование налоговых поступлений должно осуществляться как система взаимосвязанных, непрерывных расчетов ежегодно с детализацией по кварталам и месяцам, а также нарастающим итогом. В условиях перехода на трехлетнее бюджетное планирование начиная с 2008 г. особенностью данного принципа должно стать скользящее планирование налоговых поступлений на год в рамках трехлетнего плана налоговых доходов бюджетной системы.

Иерархичность планирования налоговых поступлений заключается в том, что в процессе планирования налоговых поступлений необходима прямая и обратная взаимосвязь между налоговыми органами разного уровня. Например, при обосновании налоговых поступлений по УФНС наряду с расчетами, выполняемыми по данным в целом по региону, целесообразно непосредственно получить обобщенные проектировки от ИФНС. Экспертная оценка полученных от ИФНС данных и сравнение их с расчетами по УФНС позволят внести необходимые коррективы как в прогнозируемые показатели по УФНС, так и по отдельным ИФНС.

Экономическая обоснованность состоит в том, что планирование налоговых поступлений должно опираться на совершенные методики. Данный принцип следует дополнить следующими принципами: объективность планирования, регионально-отраслевой подход, максимальный охват объектов налогообложения, сезонность налоговых поступлений.

Объективность планирования предполагает использование достоверной информации о прогнозах социально-экономического развития региона, муниципального образования, аналитических материалов о динамике налоговых поступлений, реально отражающей объективную действительность, а также применении многовариантных расчетов, получаемых различными методами планирования. Данный принцип следует дополнить принципом, предусматривающим регионально-отраслевой подход. Многие территории существенно отличаются от других наличием преобладающих видов экономической деятельности (по объему производства и реализации). Соответственно, они имеют особенности структуры налоговых поступлений. Таким образом, в процессе планирования налоговых поступлений по разным видам деятельности необходимо учитывать данную специфику, и это повысит уровень обоснованности налоговых поступлений.

Максимальный охват объектов налогообложения предполагает полный учет налоговых поступлений по всем видам администрируемых налогов и сборов от всех категорий налогоплательщиков, включая, к примеру, прогноз по легализации части теневого сектора бизнеса в течение планируемого периода.

Сезонность планирования налоговых поступлений как принцип обусловлена тем, что платежи по отдельным налогам и сборам носят ярко выраженный сезонный характер, который необходимо учитывать в текущем, оперативном планировании и прогнозировании. Инструментом реализации данного принципа могут быть показатели сезонной волны.

Планирование должно быть действенным и оперативным. Из этого принципа вытекает необходимость практического использования материалов планирования для управления процессом мобилизации налоговых платежей, а также означает целесообразность внесения корректив в планы под воздействием изменения существенных факторов.

Мотивация налогоплательщиков по исполнению налоговых обязательств, учет их поведенческих реакций на изменения во внутренней экономической и налоговой политике, законодательстве о налогах и сборах, налоговом администрировании. Необходимо прогнозировать характер тенденций в поведении налогоплательщиков, влияющих на уровень поступления и собираемости налоговых платежей.

В процессе планирования налоговых поступлений необходимо учитывать также принципы бюджетного планирования, сформулированные в Бюджетном кодексе РФ:

Налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и иных обязательных платежей полностью учитываются отдельно по доходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов и по расходам бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, за исключением отсрочек и рассрочек по уплате налогов и иных обязательных платежей, предоставляемых в пределах текущего финансового года;

Методы планирования налоговых поступлений. В планировании налоговых поступлений могут быть использованы различные методы, которые по содержанию целесообразно объединить в три группы (см. рис. 1).

Состав методов прогнозирования и планирования налоговых поступлений

   ------------------------------------------------------------¬
¦Методы прогнозирования и планирования налоговых поступлений¦
L---------------------------T--------------------------------
---------------------+---------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
----------+--------¬ ----------+-------¬ ------------+-----------¬
¦ Неформализованные+>¦ Комбинированные ¦<+ Формализованные ¦
L---------T--------- L---------T-------- L-----------T------------
¦/ ¦/ ¦/
----------+--------¬ ----------+-------¬ ------------+-----------¬
¦- метод прямого ¦ ¦Сочетание ¦ ¦Экономико- ¦
¦счета; ¦ ¦различных ¦ ¦математические методы: ¦
¦- расчетно- ¦ ¦неформализованных¦ ¦- экстраполяция (тренд,¦
¦аналитический ¦ ¦и формализованных¦ ¦корреляции, ¦
¦метод; ¦ ¦методов ¦ ¦многофакторные ¦
¦- метод экспертных¦ ¦ ¦ ¦регрессионные модели); ¦
¦оценок ¦ ¦ ¦ ¦- методы теории ¦
L------------------- L------------------ ¦принятия решений ¦
¦(теория массового ¦
¦обслуживания, ¦
¦стохастическое ¦
¦программирование) ¦
L------------------------

Рис. 1

К неформализованным методам относится метод прямого счета налоговых поступлений. Разработанные на его основе методики расчетов налоговых поступлений отражают механизм исчисления налоговых платежей, предполагающий прогнозирование налоговой базы по всем налогам и сборам. В случае действия по одному налогу нескольких ставок прогноз налоговых баз осуществляется в разрезе видов налоговых ставок. Для реализации данного метода используются материалы налоговых паспортов регионов, где, как правило, содержится раздел "Основные показатели налоговой базы по администрируемым налогам".

Исчисленные суммы налоговых баз нуждаются в корректировке с учетом уровня собираемости, выпадения налоговых доходов в результате изменений законодательства о налогах и сборах, регулирования задолженности по налогам и сборам и других факторов. Несмотря на то что метод прямых расчетов формализуется в виде последовательных действий или представляется схематично в виде алгоритма методики расчета поступлений по конкретному налогу в бюджетную систему, он не относится к экономико-математическим методам.

Наиболее распространенным формализованным методом, используемым в прогнозировании и планировании налоговых поступлений, является экстраполяция динамики налоговых поступлений. Этот метод отличается простотой, наглядностью и легко реализуется на персональных компьютерах.

Динамика налоговых платежей по отдельным видам налогов за определенный период времени (ряд лет) при соответствующих условиях может иметь устойчивую тенденцию. Фактически это проявляется в ежегодном приросте налоговых поступлений на несколько процентных пунктов. Наиболее существенными факторами, влияющими на этот процесс, являются: изменение уровня инфляции, прирост налоговых баз вследствие развития большинства видов экономической деятельности в регионах и в стране в целом.

Перенос сложившейся тенденции на будущее возможен при относительной стабильности механизма налогообложения по конкретному налогу. Метод экстраполяции может использоваться в планировании налоговых поступлений при условии тесной корреляции показателей динамики налоговых поступлений и соответствующих экономических показателей, выступающих в качестве существенных факторов, влияющих на изменения налоговых платежей. Например, по налогу на прибыль организаций, применяющих общий режим налогообложения, таким фактором является совокупная прибыль по прибыльным предприятиям, сальдированный финансовый результат, удельный вес прибыльных организаций. По налогу на имущество организаций - среднегодовая стоимость имущества предприятий, подлежащая налогообложению, коэффициенты переоценок основных фондов. По акцизам на алкогольную продукцию - производственные мощности заводов, коэффициенты использования производственной мощности, индексы роста ставок акцизов. Приведенные примеры свидетельствуют о возможности построения однофакторных или многофакторных уравнений регрессии.

Экстраполяция динамики налоговых поступлений может применяться при обосновании планируемых поступлений как на год, так и по кварталам и месяцам. В последнем случае осуществляется экстраполяция показателя коэффициента сезонности.

Данный метод предполагает тщательный анализ информации статистических рядов, элиминирования влияния случайных факторов на фактические показатели. Для обеспечения надежности применения данного метода проводится анализ исходной информации о поступлениях налогов и сборов. Из фактических данных за отдельные годы исключаются суммы поступлений, полученные под влиянием неординарных факторов, нетипичных ситуаций в поведении налогоплательщиков.

Трендовые модели представляют прогнозирование на основе временного ряда экономических показателей (в нашем случае это сумма налоговой базы, налоговых поступлений по отдельным налогам и сборам, темпы прироста налоговых баз, налоговых поступлений и др. показатели). Они относятся к одномерным методам прогнозирования, базирующимся на экстраполяции, т.е. на продлении на будущее тенденции, наблюдавшейся в прошлом. При таком подходе предполагается, что прогнозируемый показатель формируется под воздействием большого количества факторов, выделить которые либо невозможно, либо по которым отсутствует информация. В этом случае ход изменения данного показателя связывают не с факторами, а с течением времени, что проявляется в образовании одномерных временных рядов. В ходе решения задачи прогнозирования пользуются ограниченным количеством информации об одномерном временном ряде конечной длины. При этом в экономике исследуются дискретные временные ряды, наблюдаемые в дискретные моменты времени <2>.

<2> Бережная Е.В., Бережной В.И. Математические методы моделирования экономических систем: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2002. С. 157 - 158.

Дискретный временной ряд можно рассматривать как последовательность значений y1, y2... yn в моменты времени t, или сокращенно yt (t = 1, 2... n).

Временной ряд может быть представлен в следующем виде:

    yt = xt + et,                                              (1)

где xt - детерминированная неслучайная компонента процесса;

et - стохастическая случайная компонента процесса.

Такие модели называют трендовыми моделями экономической динамики, основная цель которых - сделать прогноз о развитии изучаемого процесса на предстоящий промежуток времени.

Детерминированная компонента (тренд) xt характеризует существующую динамику процесса в целом, основную, длительную тенденцию изменения налоговых поступлений. Стохастическая компонента et отражает случайные колебания процесса. Задача прогнозирования, в частности, состоит в определении вида экстраполирующих функций xt и et на основе исходных эмпирических данных.

Используя трендовые модели, можно получать прогнозы на краткосрочный и среднесрочный периоды. Средства для создания трендовых моделей имеет, к примеру, программа Excel, в которой они встроены в построитель диаграмм.

Одной из форм трендовых моделей при постоянном шаге по времени является линейная (1).

Следует подчеркнуть, что в настоящее время насчитывается большое количество типов кривых роста для экономических процессов. Для прогнозирования налоговых поступлений их применение имеет особое значение, поскольку наблюдения показывают, что динамика показателей о налогах нередко характеризуется именно кривыми роста.

Чтобы правильно подобрать наилучшую кривую роста для моделирования и прогнозирования экономического явления, необходимо знать особенности каждого вида кривых. Наиболее часто в экономике используются полиномиальные, экспоненциальные и S-образные кривые роста.

Многофакторные экономико-математические модели также могут использоваться в прогнозировании налоговых поступлений. Модель линейной многофакторной регрессии представляет собой уравнение

              n
Y = a0 + SUM ai xi, (2)
i=1

где Y - аргумент, к примеру сумма налоговых поступлений по i-му налогу;

xi - i-й фактор, учитываемый при прогнозировании;

a - оцениваемые параметры уравнения.

При построении многофакторных регрессионных моделей, так же как и для трендовых моделей, необходимо иметь в виду, что линейная форма зависимости встречается редко. В связи с этим при отборе факторов целесообразно обосновать форму нелинейной связи, корреляции.

Рассматривая возможность применения метода экстраполяции в процессе планирования налоговых поступлений, следует отметить, что требуется разработка соответствующего программного продукта и обеспечение им налоговых органов в централизованном порядке.

Виды планов налоговых поступлений следует рассматривать с помощью их классификации. Такой подход позволяет полнее представить содержание планирования налоговых поступлений.

В зависимости от назначения в процессе управления налогообложением целесообразно различать:

По уровню органов власти и управления следует различать государственные (консолидированный план по РФ, план федерального уровня, региональные планы) и местные (муниципальных образований) планы налоговых поступлений.

С точки зрения временной определенности планы налоговых поступлений могут быть долгосрочные (более 3-х лет), среднесрочные (3 года), краткосрочные (1 год), текущие, оперативные (квартал, месяц).

По степени охвата налогов и сборов:

Исходя из субъектов налоговых платежей, различают планы налоговых поступлений от налогоплательщиков организаций и от физических лиц.

В зависимости от этапа бюджетного процесса выделяют планы налоговых поступлений при обосновании налоговых доходов бюджетов и при реализации бюджетов.

Л.М.Архипцева

Профессор

кафедры "Налоги и налогообложение"



Финансовой академии при Правительстве РФ