Мудрый Экономист

НДС при уступке денежного требования

"Финансовая газета", 2007, N 52

Понятие и правовая сущность уступки денежного требования

Замена стороны в денежном обязательстве - весьма распространенное явление в предпринимательской практике. В соответствии с законодательством такая замена может иметь место как на стороне должника, так и на стороне кредитора. Последний случай именуется уступкой денежного требования.

Уступка денежного требования представляет собой сделку, в результате которой одно лицо (первоначальный кредитор) передает принадлежащее ему право денежного требования к должнику другому лицу (новому кредитору).

Уступка денежного требования регламентируется положениями параграфа 1 гл. 24 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Статья 389 ГК РФ содержит положения, определяющие форму уступки требования:

уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ);

уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ);

уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 389 ГК РФ).

Исходя из взаимосвязи с основным обязательством уступка денежного требования подразделяется следующим образом:

первичная уступка (при ней право требования к должнику передается непосредственно кредитором по основному обязательству);

последующая уступка (при ней право требования передается лицом, не являющимся стороной (кредитором) в основном обязательстве (получившим данное право требования от другого лица - предыдущего кредитора)).

В зависимости от характера встречного предоставления уступка денежного требования подразделяется следующим образом:

уступка требования с равноценным встречным предоставлением - новый кредитор в счет полученного права требования передает первоначальному кредитору соответствующую сумму денежных средств либо иное имущество соответствующей стоимости и т.д. Иными словами, уступка денежного требования в этом случае оплачивается новым кредитором по номиналу;

уступка требования с неравноценным встречным предоставлением - новый кредитор передает первоначальному кредитору денежные средства и (или) иное имущество, не соответствующие по сумме (стоимости) уступленному требованию;

безвозмездная уступка требования - первоначальный кредитор уступает новому кредитору денежное требование к должнику без встречного предоставления. В этом случае по сути речь идет о дарении. Соответственно субъектам хозяйственной деятельности необходимо учитывать установленный ст. 575 ГК РФ запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями. По нашему мнению, безвозмездная уступка денежного требования между коммерческими организациями невозможна.

Особенности обложения НДС уступки денежного требования

Уступка денежного требования зачастую вызывает у хозяйствующих субъектов ряд спорных вопросов, связанных с налогообложением, в частности, касающихся обложения НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав (следовательно, в том числе и уступка денежного требования) признается объектом обложения НДС.

Пункт 1 ст. 153 НК РФ указывает, что при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав закреплены в ст. 155 НК РФ. Между тем анализ положений данной статьи позволяет сделать вывод о том, что налоговая база по НДС имеет место только при последующей уступке денежного требования и только в виде положительной разницы между суммой доходов, полученных новым кредитором от должника либо при перепродаже денежного требования, и суммой расходов на приобретение указанного требования.

Исходя из смысла ст. 155 НК РФ при первичной уступке денежного требования (т.е. когда денежное требование уступает непосредственно кредитор по основному обязательству) налоговая база по НДС отсутствует. При этом не имеет значения размер встречного предоставления со стороны нового кредитора (предоставление, равноценное уступаемому денежному требованию или неравноценное).

Следует учитывать, что согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В свою очередь ст. 17 НК РФ называет налоговую базу неотъемлемым элементом налогообложения.

Из указанных положений следует, что при первичной уступке денежного требования налоговая база действующим законодательством не определена (в ст. 155 НК РФ соответствующие положения отсутствуют). В то же время согласно п. 1 ст. 153 НК РФ общие правила определения налоговой базы к первичной уступке денежного требования не применимы, указанная операция не подлежит обложению НДС.

Между тем налоговые органы, ссылаясь на положения пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, зачастую обязывают налогоплательщиков исчислять НДС даже в случае первичной уступки денежного требования. При этом налоговая база определяется специалистами налоговых органов как размер (стоимость) уступаемого денежного требования.

На наш взгляд, такой подход налоговых органов однозначно противоречит взаимосвязанным положениям ст. ст. 146, 153 и 155 НК РФ. В этом случае по сути расширительно толкуется ("додумывается") налоговое законодательство, что недопустимо и, кроме того, нарушает общий принцип, закрепленный в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Какие аргументы следует приводить налогоплательщику в свою защиту, доказывая, что первичная уступка денежного требования не подлежит обложению НДС?

Во-первых, следует учитывать тот факт, что при уступке денежного требования определение налоговой базы согласно п. 1 ст. 153 НК РФ подчиняется специальным правилам гл. 21 НК РФ, соответственно применение лишь общих положений п. 1 ст. 146 и ст. 153 НК РФ в этой ситуации недопустимо.

Во-вторых, как уже было отмечено, ст. 155 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, не содержит положений по определению налоговой базы при первичной уступке денежного требования.

В-третьих, в случаях, когда налоговые органы требуют начислять НДС в отношении первичной уступки денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, по сути речь идет о двойном налогообложении (первоначальный кредитор в этой ситуации вынужден исчислить НДС в отношении операции по реализации товаров (работ, услуг), а также в отношении уступки денежного требования, вытекающего из данной операции).

В поддержку налогоплательщика можно представить следующие позиции арбитражных судов.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 18.10.2006 по делу N А14-29046/20051245/24 указано на отсутствие налоговой базы по НДС в случае, если организацией передается третьему лицу право денежного требования к должнику, вытекающее из договора реализации товаров, операции по отгрузке которых уже включались организацией в налоговую базу по НДС. Кроме того, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 по делу N А55-13072/06 также отмечено, что по смыслу ст. ст. 146 и 155 НК РФ первичная уступка денежного требования не подлежит обложению НДС.

А.Жигачев

К. ю. н.,

юрисконсульт

ОАО "Покровск-Лада"