Сыр-бор с НДС при взаимозачете
Если кредитор по одному обязательству является должником по другому, а должник по первому выступает кредитором по второму обязательству, то обязательства можно прекратить путем проведения взаимозачета. Это достаточно удобный способ погашения взаимных обязательств. Правда, с 01.01.2007 в Налоговом кодексе появилось требование о необходимости при осуществлении зачетов взаимных требований перечислять сумму НДС, предъявленную продавцом, отдельным платежным поручением. И начался сыр-бор.
В какой момент сумму "входного" НДС можно предъявить к вычету, если обязательство погашается путем проведения взаимозачета? Надо ли сумму НДС включать в сумму взаимозачета? Должна ли организация, не являющаяся плательщиком НДС, соблюдать "новое" правило Налогового кодекса о перечислении НДС при взаимозачете? Как провести взаимозачет, если товары (работы, услуги), реализованные друг другу, облагаются НДС по разным ставкам? Какие проводки возникают в бухгалтерском учете? Мы решили разобраться в этом.
Правовые особенности
В случаях, предусмотренных законом или договором, обязательство полностью или частично может быть прекращено по требованию одной из сторон (п. 2 ст. 407 ГК РФ). Это как раз относится к прекращению обязательства зачетом встречного однородного требования. Причем требование однородности относится только к предмету требований, но не к основаниям их возникновения (Постановление ФАС ДВО от 20.03.2007 N Ф03-А51/07-1/228). Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Другими словами, нужно волеизъявление хотя бы одной стороны, следовательно, автоматическое погашение встречных требований невозможно (Постановление ФАС ВВО от 12.12.2005 N А39-778/2005-67/11). Если о зачете денежного требования не заявлено, то обязательства сторон по основаниям, предусмотренным ст. 410 ГК РФ, не прекращаются (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65 <1>). В то же время если организация заявила о проведении взаимозачета, то отступить она уже не может. Это связано с тем, что гражданское законодательство не предусматривает возможности восстановления правомерно и обоснованно прекращенных зачетом обязательств при отказе от сделанного стороной заявления о зачете (п. 9 указанного Письма Президиума ВАС РФ).
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".Каким образом выразить свое желание о проведении взаимозачета? Вспомним основной постулат бухгалтерского учета, который, кстати, применяется и в налоговом учете: все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными (первичными учетными) документами (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <2>, ст. 313 НК РФ). В нашем случае в качестве такого документа может выступить акт взаимозачета. Обратите внимание на то, что акт сверки расчетов не является доказательством проведения между сторонами взаимозачета (Постановление ФАС ВВО от 29.05.2007 N А82-7968/2006-11), поскольку отражает лишь наличие дебиторской и кредиторской задолженностей, но не свидетельствует об их погашении зачетом встречных требований (Постановление ФАС ДВО от 30.05.2007 N Ф03-А59/07-2/1335).
<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".Поскольку формы акта взаимозачета нет в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, он разрабатывается организацией самостоятельно. Главное, он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:
- наименование и дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также их личные подписи.
Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Если акт взаимозачета будет подписан неуполномоченным лицом, то он не будет принят судом в качестве допустимого доказательства оплаты долга (см., например, Постановление ФАС ВВО от 26.09.2007 N А11-13478/2006-К1-11/612). То же самое произойдет в случае отсутствия в акте, скажем, даты его подписания (составления) сторонами. Как указал ФАС ВСО, взаимозачет не может считаться состоявшимся, если стороны не определили дату прекращения обязательства (Постановление от 07.06.2007 N А33-16253/06-Ф02-3482/07). Кроме того, организации необходимо позаботиться о наличии первичных учетных документов (товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг)), на которые имеется ссылка в актах о зачете взаимных требований. Без них акты взаимозачетов не являются безусловным доказательством погашения взаимных требований, так как сами по себе, без доказательств возникновения обязательств, они не могут свидетельствовать о прекращении обязательств сторон. При этом заявление о взаимозачете не может быть признано недействительным на основании ст. 168 ГК РФ, поскольку не является сделкой в смысле ст. 153 ГК РФ (Постановление ФАС ДВО от 03.09.2007 N Ф03-А16/07-1/3695).
Добавим, отсутствие обязательных реквизитов в акте взаимозачета - не единственная причина признания прекращения обязательства в порядке, предусмотренном ст. 410 ГК РФ, несостоявшимся. Это произойдет и в том случае, если заявление о зачете не будет получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65). В арбитражной практике такое случалось уже не раз (см., например, Постановления ФАС ВВО от 27.08.2007 N А79-11168/2006, ФАС ПО от 02.07.2007 N А72-3338/06-19/39, ФАС ЦО от 04.09.2006 N А23-3150/03Г-10-120). Поэтому организации, заявившей о проведении зачета взаимных требований, необходимо убедиться в том, что другая сторона извещена об этом. Причем согласия другой стороны с произведенным зачетом не требуется (Постановление ФАС СКО от 12.04.2007 N Ф08-1807/2007).
Согласно ст. 410 ГК РФ зачет может проводиться только в отношении обязательства, срок исполнения которого наступил или не указан либо определен моментом востребования. Если заявление о зачете встречного однородного требования поступит до наступления срока исполнения, то обязательства не будут считаться прекращенными даже после наступления упомянутого срока (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65). Кроме того, для погашения обязательства зачетом между сторонами не должно быть спора в отношении встречных требований (Постановление ФАС ВВО от 09.11.2007 N А11-11614/2006-К1-6/507).
Отметим еще один момент: при недостаточности суммы встречного требования для прекращения зачетом всех обязательств, возникших из нескольких договоров, прекращенным считается обязательство по договору, срок исполнения которого наступил ранее, если иное не указано в заявлении о зачете (п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65). Это вытекает из п. 3 ст. 522 ГК РФ. Если срок исполнения обязательств по нескольким договорам наступил одновременно, то предоставленное исполнение засчитывается пропорционально в погашение обязательств по всем договорам.
Гражданским кодексом предусмотрены случаи, когда зачет проводить нельзя (ст. 411). Итак, недопустимо исполнение обязательства путем зачета требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек. Причем сторона, получившая заявление о зачете, не обязана заявлять контрагенту о пропуске срока исковой давности. Это связано с тем, что в соответствии с п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется только судом при наличии заявления при рассмотрении соответствующего спора. На это обратил внимание и Президиум ВАС РФ в Информационном письме N 65 (п. 10). При направлении заявления о зачете по истечении срока исковой давности основания для прекращения обязательств зачетом отсутствуют (Постановление ФАС СКО от 14.09.2006 N Ф08-3909/2006);
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
"Входной" НДС при взаимозачете
Основной вопрос, возникающий при проведении взаимозачета: в какой момент предъявить к вычету "входной" НДС? В общем случае вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, или для перепродажи после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Распространяется ли данное правило на товары (работы, услуги), оплаченные путем проведения зачета взаимных требований? Этот вопрос возник в связи с изменениями в Налоговом кодексе, вступившими в силу с 01.01.2007. В частности, в п. 4 ст. 168 НК РФ появился новый абзац: сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (Закон N 119-ФЗ <3>). Таким образом, покупатель товаров (работ, услуг) при проведении взаимозачета должен уплатить поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением, причем, как указал Минфин в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139, в том налоговом периоде, в котором осуществлен взаимозачет.
<3> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".Требование о том, что НДС при взаимозачете необходимо уплатить, не означает, что и к вычету сумму налога можно поставить только после ее уплаты. По общему правилу факт оплаты значения не имеет. В то же время в Налоговом кодексе для отдельных ситуаций прописан особый порядок. Так, согласно п. 2 ст. 172 НК РФ если при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьих лиц), то к вычету предъявляются фактически уплаченные налогоплательщиком суммы НДС. Причем с 01.01.2008 вычету подлежит вся сумма НДС, перечисленная отдельным платежным поручением (Закон N 255-ФЗ <4>), а не исчисляемая исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты. Относится ли это к взаимозачету, как считают некоторые специалисты?
<4> Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".При проведении зачета взаимных требований организация использует в расчетах не имущество, а имущественные права - права требования долга. Как отметил ФАС МО, зачету подлежат определенные имущественные требования (Постановление от 03.09.2007 N КГ-А40/7493-07). Следовательно, установленный п. 2 ст. 172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов здесь не действует. Такого же мнения придерживаются и судьи (см., например, Постановление ФАС УО от 26.06.2007 N Ф09-11180/06-С2). Прочие требования Налогового кодекса в данном случае также не подходят. С этим согласны и чиновники: ст. ст. 171 и 172 Кодекса особенностей применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований не предусмотрено (Письма Минфина России от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31 <5>). Окончательный вывод таков: суммы НДС предъявляются к вычету при наличии счетов-фактур после отражения товаров (работ, услуг) в учете независимо от проведения впоследствии зачета встречных однородных требований. Единственное, финансисты предупредили: если покупатель не произведет перечисление налога отдельным платежным поручением продавцу товаров (работ, услуг), нарушается норма п. 4 ст. 168 НК РФ и на основании п. 2 ст. 172 НК РФ неперечисленная сумма налога не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет (Письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139). Почему чиновники пришли к такому выводу, непонятно, ведь необходимость перечисления НДС отдельным платежным поручением и возможность предъявления сумм налога к вычету при проведении взаимозачета между собой не связаны, и с этим они согласны.
<5> Доведено до сведения заинтересованных пользователей Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@.К сведению: если заглянуть в налоговую декларацию по НДС <6>, то в разд. 3 есть строка 240, в которой должна быть отражена сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав. Формально это указывает на то, что НДС при проведении взаимозачета можно предъявить к вычету только после его оплаты. Однако мы убедились, что это не так. Хотелось бы, чтобы все было приведено к общему знаменателю.
<6> Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.Обратим внимание на еще один спорный момент: надо ли в сумму взаимозачета включать сумму НДС? Предположим, ответ положительный. Тогда может сложиться такая ситуация. Допустим, организация, как послушный налогоплательщик, перечислила сумму НДС отдельным платежным поручением, а другая сторона - нет (она закрыла обязательства на всю сумму взаимозачета, включающую сумму НДС, и не собирается перечислять НДС). В итоге может получиться так, что разбираться придется в суде. Следовательно, во избежание разногласий целесообразнее взаимозачет проводить в части суммы задолженности без учета НДС (особенно это касается ситуации, когда стороны предъявили друг другу НДС по разным ставкам или одна из сторон применяет специальный режим в виде ЕНВД либо УСНО). Организация перечисляет НДС отдельным платежным поручением, а другая сторона поступает на свое усмотрение (действует в соответствии с требованиями Налогового кодекса либо просто погашает оставшуюся задолженность).
Пример 1. ОАО "Сахарный завод" в январе 2008 г. реализовало ООО "Топливо" сахар на сумму 55 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб. В этом же месяце ООО "Топливо" отпустило ОАО "Сахарный завод" бензин на сумму 55 000 руб., в том числе НДС - 8390 руб. В марте 2008 г. ОАО "Сахарный завод" направило в адрес ООО "Топливо" заявление о зачете на сумму 46 610 руб. (без учета НДС) и перечислило ему НДС в размере 8390 руб. В свою очередь, ООО "Топливо" в этом же месяце перечислило отдельным платежным поручением НДС в размере 4661 руб., а также оставшуюся сумму задолженности.
В бухгалтерском учете ОАО "Сахарный завод" будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
В январе 2008 г. | |||
Отражена выручка от продажи сахара | 62 | 90-1 | 55 000 |
Начислена сумма НДС с выручки | 90-3 | 68 | 5 000 |
Отражено поступление бензина | 10 | 60 | 46 610 |
Отражена сумма "входного" НДС | 19 | 60 | 8 390 |
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету | 68 | 19 | 8 390 |
В марте 2008 г. | |||
Проведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 46 610 |
Сторонней организации перечислены денежные | 60 | 51 | 8 390 |
Отражено погашение задолженности покупателя | 51 | 62 | 4 661 |
Отражено погашение оставшейся суммы | 51 | 62 | 3 729 |
В бухгалтерском учете ООО "Топливо" подлежат отражению следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
В январе 2008 г. | |||
Отражено поступление сахара | 41 | 60 | 50 000 |
Отражена сумма "входного" НДС | 19 | 60 | 5 000 |
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету | 68 | 19 | 5 000 |
Отражена выручка от продажи бензина | 62 | 90-1 | 55 000 |
Начислена сумма НДС с выручки | 90-3 | 68 | 8 390 |
В марте 2008 г. | |||
Проведен взаимозачет | 60 | 62 | 46 610 |
Отражено погашение задолженности покупателя | 51 | 62 | 8 390 |
Сторонней организации перечислены денежные | 60 | 51 | 4 661 |
Оплачена оставшаяся сумма задолженности | 60 | 51 | 3 729 |
Представляет интерес ситуация, когда одна из сторон, между которыми обязательства погашаются путем проведения взаимозачета, применяет специальный налоговый режим (например, УСНО). Как известно, организации-"упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, за исключением подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Исходя из этого, логично предположить, что требования гл. 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 168, на них не распространяются. Однако финансисты считают иначе: если при произведении взаимозачета покупатель не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и применяет специальный налоговый режим, то исключений из действующего порядка перечисления этого налога отдельным платежным поручением для такого хозяйствующего субъекта Кодексом не установлено (Письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139). То же самое они сказали в Письме от 18.05.2007 N 03-07-14/14. Кроме того, чиновники обратили внимание на то, как должна формироваться сумма взаимозачета - ее величина зависит от того, перечислил или нет "упрощенец" сумму НДС. Если налог перечислен отдельным платежным поручением, то в сумму взаимозачета включается сумма НДС. В противном случае взаимозачет у покупателя, не являющегося плательщиком НДС, производится без учета суммы НДС. Можно предположить, что, по мнению Минфина, "упрощенец" сначала должен перечислить НДС, а уже потом заявить о взаимозачете (оформить акт). Но ведь другая сторона также может быть инициатором взаимозачета, именно она и определит его сумму. Поэтому мы опять остановимся на позиции о том, что в сумму взаимозачета сумму НДС лучше не включать.
Пример 2. ОАО "Пищевик" реализовало ООО "Смарк" хлебные изделия на сумму 33 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В свою очередь, от ООО "Смарк" поступили дрожжи на сумму 33 000 руб. ООО "Смарк" применяет специальный режим в виде УСНО. По истечении срока исполнения обязательства от ООО "Смарк" поступило заявление о проведении взаимозачета.
Первый вариант. В акте заявлена сумма взаимозачета - 33 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО "Пищевик" будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражена выручка от продажи хлебных изделий | 62 | 90-1 | 33 000 |
Начислена сумма НДС с выручки | 90-3 | 68 | 3 000 |
Отражено поступление дрожжей | 10 | 60 | 33 000 |
Проведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 33 000 |
В этом случае ОАО "Пищевик" ничем не рискует. Вопрос о правомерности предъявления к вычету НДС у него не возникает, поскольку продавец дрожжей, не являющийся плательщиком НДС, сумму данного налога не выставлял. По этой же причине у него не возникает необходимости перечислять НДС ООО "Смарк". Возникает ли риск у последнего?
Напомним, что "упрощенцы" признают доходы и расходы в целях налогообложения кассовым методом. Датой получения доходов является день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Объектом обложения УСНО по выбору налогоплательщика выступают либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Начнем с первого варианта. Если следовать логике Минфина, то, поскольку общество не перечислило сумму НДС отдельным платежным поручением, взаимозачет должен быть проведен без учета этой суммы. Следовательно, сумма доходов для целей налогообложения уменьшится на величину НДС. Согласитесь, вряд ли со стороны налоговой инспекции поступят претензии о переплате единого налога.
Налогоплательщик выбрал в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом случае полученные доходы уменьшаются на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Также в нем указаны суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей <7> и ст. 346.17 НК РФ. Что означает оплата товаров (работ, услуг)? Это прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь, обязательство может быть прекращено путем проведения взаимозачета. Однако если руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ (на соблюдении которого "упрощенцами" настаивает Минфин), то задолженность в части предъявленной суммы НДС не может быть закрыта суммой взаимозачета, ее необходимо перечислить отдельным платежным поручением. Отсюда напрашивается следующий вывод: не перечислил НДС - в расходы его включить не можешь. Однако если придерживаться такой позиции, то логично вспомнить о доходах - они в этом случае тоже должны быть уменьшены на величину НДС. На выходе - никаких последствий.
<7> Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе налоговых расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации этих товаров (пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).Второй вариант. В акте заявлена сумма взаимозачета - 30 000 руб., сумма НДС перечислена отдельным платежным поручением.
В бухгалтерском учете ОАО "Пищевик" будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Отражена выручка от продажи хлебных изделий | 62 | 90-1 | 33 000 |
Начислена сумма НДС с выручки | 90-3 | 68 | 3 000 |
Отражено поступление дрожжей | 10 | 60 | 33 000 |
Проведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 30 000 |
Отражено погашение задолженности покупателя | 51 | 62 | 3 000 |
Оплачена оставшаяся сумма задолженности | 60 | 51 | 3 000 |
Итак, законодательство о налогах и сборах диктует: при проведении взаимозачета НДС нужно перечислять отдельными платежными поручениями. Фактически, по мнению автора, это означает, что взаимозачет в части задолженности НДС проводиться не может. В то же время сказать, что законодатели наложили запрет на взаимозачет в части НДС, нельзя (тем более что это область гражданского законодательства). Кроме того, финансисты ведут речь о том, что сумма НДС, перечисленная отдельным платежным поручением, включается в сумму взаимозачета. Однако если придерживаться такой позиции, то организации могут запутаться в том, какую сумму задолженности погашать взаимозачетом. Так, возможна ситуация, что стороны отразят в бухгалтерском учете погашение задолженности на разные суммы (один решит, что он перечислит сумму НДС, другой - нет, поэтому первый отразит погашение задолженности без НДС, второй - с НДС, потом придется доказывать, кто поступил правильно). Во избежание разногласий можно воспользоваться советами, данными в настоящей статье.
О.В.Давыдова
Эксперт журнала
"Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"