Мудрый Экономист

Получение необоснованной налоговой выгоды: судебная практика

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 1

Больше года прошло после того, как вышло Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53). Налоговые органы при доначислении налогов все чаще ссылаются на необоснованную налоговую выгоду, полученную налогоплательщиками. В статье представлены судебные акты, связанные с применением Постановления N 53.

До него арбитры часто ссылались на недобросовестность налогоплательщика, которая служила критерием, разграничивающим законную и неправомерную налоговую оптимизацию.

В связи с принятием Постановления N 53 в судебной правоприменительной практике произошел отказ от термина "недобросовестность" в налоговых взаимоотношениях путем его замены налоговой выгодой и необоснованной налоговой выгодой. Судьи установили, в каких случаях налоговая выгода признается обоснованной, а в каких - нет. Если выгода необоснованна, налогоплательщику отказывают в удовлетворении его требований. Анализ арбитражной практики позволяет классифицировать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по следующим признакам.

Создание схемы поставщиков

Арбитражный суд подтвердил правомерность отказов налоговых органов в вычетах НДС, так как продукция (сплав алюминия), указанная в счетах-фактурах, не использовалась для производства продукции, вывезенной в таможенном режиме экспорта. Арбитрами сделан вывод о том, что представленные обществом документы содержат недостоверные сведения, а также завод создал схему поставщиков продукции (сплавов алюминия) и согласовал их действия с целью получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление ФАС ЗСО от 01.10.2007 N Ф04-6774/2007(38689-А03-42)).

Налоговые органы должны доказать наличие налоговой выгоды

Налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС на основании того, что представленные ею счета-фактуры содержали недостоверные сведения об участниках операций по приобретению экспортируемых товаров. Поскольку налогоплательщик доказал, что спорные счета-фактуры содержали достоверные сведения о лицах, участвующих в указанных отношениях, и отражали фактические условия поставки экспортируемых товаров, суд признал недействительным решение налогового органа и подчеркнул, что обязанность доказать правомерность применения вычетов по НДС законодатель возложил на налогоплательщика. Однако это не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и его действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций (Постановление ФАС ВСО от 03.05.2007 N А19-23735/06-56-Ф02-2426/07).

Контрагент не уплатил НДС в бюджет - отказ в вычете

Межрайонная инспекция отказалась возместить НДС налогоплательщику в связи с тем, что его контрагент не уплатил НДС в бюджет. Арбитры встали на сторону налогоплательщика (Решение Арбитражного суда Пермского края от 17.04.2007 N А50-711/07). Однако налоговики, оспаривая данный вывод суда, указали на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как контрагент общества не уплатил в бюджет полученную от него сумму НДС и не сформировал, таким образом, в бюджете источник для возмещения налога. Но и во втором случае чиновникам не получилось склонить арбитров на свою сторону (Постановление ФАС УО от 02.08.2007 N Ф09-6076/07-С2).

В подобных спорах суды приходят к выводу, что налогоплательщики не теряют право на вычет НДС (Постановления ФАС СЗО от 19.07.2007 N А42-5989/2006, ФАС ВСО от 04.04.2007 N А33-16370/06-Ф02-1685/07).

Отсутствие ответов по результатам встречных проверок

Налоговики могут обвинить налогоплательщиков в необоснованной налоговой выгоде, если не будут получены ответы по результатам встречных проверок поставщиков. В этом случае служители Фемиды поддерживают налогоплательщиков в соответствии с п. 10 Постановления N 53, где разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика и контрагента (Постановление ФАС ПО от 05.06.2007 N А55-16719/2006-25).

Еще одно судебное разбирательство имело место в Ленинградской области. Суд принял сторону налогоплательщика и установил, что налоговый орган неправомерно отказал ему в возмещении НДС. Налоговая инспекция ссылалась на обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении организацией налоговой выгоды: представленные ею счета-фактуры составлены с нарушением п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а кроме того, невозможно было провести встречную проверку поставщика - организация находилась в розыске (Постановление ФАС СЗО от 07.09.2007 N А56-14217/2005).

Однако есть судебные акты, вынесенные в пользу налоговиков. Так, согласно Постановлению ФАС ЗСО от 09.08.2007 N Ф04-4761/2007(36326-А46-31) налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки отказал налогоплательщику в праве на возмещение НДС на основании того, что он получил необоснованную налоговую выгоду от сделок с поставщиками, не выполнявшими свои налоговые обязательства.

Позиция суда заключается в том, что информация, содержащаяся в счете-фактуре и других первичных документах, должна быть достоверной. В соответствии с Определением КС РФ от 15.02.2005 N 93-О налогоплательщик не может быть освобожден от обязанности доказывания реальности хозяйственных операций, достоверности сведений, изложенных в первичных бухгалтерских документах, в которых отражены данные операции. Поскольку условием принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению является представление счетов-фактур, отвечающих требованиям ст. 169 НК РФ, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов достоверной первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом на документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на налоговые льготы или вычеты, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

В результате проведения контрольных мероприятий налоговый орган выявил, что поставщики налогоплательщика, выписавшие счета-фактуры:

Отсутствие контрагентов по юридическим адресам

Отсутствие контрагентов общества по юридическим адресам, в случае если нет данных о неисполнении ими обязательств налогоплательщиков и не доказана согласованность действий налогоплательщика, предъявившего НДС к вычету, а также поставщика, не уплатившего налог в бюджет, не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановления ФАС ВСО от 12.07.2007 N А19-4224/07-Ф02-4352/07, ФАС ЗСО от 26.07.2007 N Ф04-5184/2007(36763-А27-25)).

Арбитры обратили внимание на то, что обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговом органе. Последний таких доказательств не представил, в то время как налогоплательщик подтвердил свои права в соответствии с требованиями законодательства (Постановления ФАС МО от 31.05.2007 N КА-А40/4730-07-П, ФАС СЗО от 28.09.2007 N А05-1016/2007).

В следующих решениях был поддержан налоговый орган (Постановление ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А40/3146-07, Определение ВАС РФ от 12.11.2007 N 10864/07). Необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды по взаимоотношениям с поставщиками подтверждается тем, что:

Такие же доводы судов содержатся в Постановлениях ФАС ДВО от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4993, ФАС ПО от 18.01.2007 N А55-4278/2006.

Возмещение НДС при уплате заемными средствами

Согласно п. 9 Постановления N 53 обоснованность налоговой выгоды не зависит от способа привлечения капитала. Таким образом, покупая товарно-материальные ценности, налогоплательщик имеет право поставить НДС к вычету. Но налоговые органы нередко запрещают проводить эту операцию.

Как считает Конституционный Суд РФ, отказ в праве на вычет НДС может иметь место, если налоговый орган докажет наличие схемы, связанной с необоснованным возмещением сумм НДС (Определения от 04.11.2004 N 324-О, от 08.04.2004 N 169-О). То есть когда очевидно, что полученные по договору займа и переданные в оплату поставщикам денежные средства никогда не будут погашены. Так, ФАС МО в Постановлении от 01.03.2007 N КА-А40/378-07 обосновал отказ налогоплательщику тем, что его активы свидетельствуют о том, что приобретенное им имущество не подлежит оплате в будущем.

В то же время ФАС ЦО в Постановлении от 26.03.2007 N А35-5114/06-С21 указал, что факт непогашения налогоплательщиком займа в конкретном налоговом периоде может стать основанием для отказа в налоговых вычетах только при наличии доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик, претендующий на возмещение, и в дальнейшем не предпримет действий по возврату заемных средств, а его деятельность направлена на необоснованное получение налоговой выгоды.

ФАС УО в Постановлении от 05.03.2007 N Ф09-399/07-С2 обратил внимание на необходимость во всех случаях осуществления расчетов с поставщиками заемными средствами выяснения добросовестности налогоплательщика.

Суды признают решения налоговых органов незаконными, так как ими не доказана недобросовестность налогоплательщика. Так, ФАС МО в Постановлении от 13.02.2007 N КА-А40/215-07 отметил, что, в связи с непредставлением налоговым органом доказательств недобросовестности налогоплательщика, денежные средства, за счет которых произведена оплата, полученные налогоплательщиком из заемных средств, не влияют на право применения им налоговых вычетов.

Постановление ФАС СЗО от 28.02.2007 N А56-11254/2006 также подтверждает, что получение заемных средств не влияет на вычет по НДС.

Отсутствие у налогоплательщика необходимого оборудования или инфраструктуры

Налоговые органы ссылаются на то, что у налогоплательщиков нет складских помещений, транспортных средств или необходимого складского оборудования. В пользу налогоплательщика свидетельствует решение суда о том, что в споре о вычете (возмещении) НДС наличие складских помещений, транспортных средств не имеет значения (Постановление ФАС МО от 10.05.2007 N КА-А40/3384-07).

Тем не менее отказать налогоплательщику в возмещении НДС могут, если для деятельности организации необходимо складское оборудование или транспорт (Постановления ФАС ПО от 03.07.2007 N А55-19081/2006-51, ФАС ЦО от 07.08.2007 N А62-5099/2006).

Экспорт товаров по цене ниже приобретения

Налоговые органы отмечают, убыточность сделки - это признак недобросовестности налогоплательщика-экспортера. Цель такой сделки - незаконное возмещение НДС из бюджета. Однако в Постановлении ФАС МО от 15.06.2007 N КА-А40/5010-07 сказано, что реализация товара на экспорт по цене ниже цены приобретения у российского поставщика, включая НДС, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. При этом арбитры делают акцент на том, что она (реализация) не означает отсутствия экономической выгоды в деятельности налогоплательщика, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретения у российского поставщика товаров не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС СЗО от 07.05.2007 N А56-28982/2006, ФАС УО от 13.06.2007 N Ф09-4314/07-С2, ФАС МО от 05.07.2007 N КА-А40/6208-07.

Малый штат и плохое финансовое состояние не означают недобросовестность налогоплательщика

Штат - два человека, отсутствие на балансе основных средств и складских помещений, оплата товаров покупателем в размере, не превышающем суммы таможенных платежей, рост дебиторской и кредиторской задолженностей, низкая рентабельность сделок не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 09.01.2007 N А56-11544/2006.

Если компания знает, что ее контрагент находится в тяжелом финансовом положении, то, по мнению налоговых органов, она не вправе получить вычет НДС. Однако судьи придерживаются другого мнения, так как законодательство РФ не запрещает осуществление операций и сделок с организациями, финансовое состояние которых оставляет желать лучшего (Постановление ФАС ВВО от 30.10.2006 N А17-999/5-2006).

Расчеты по сделкам - внутри одного банка

Налоговая инспекция обвинила организацию в получении необоснованной налоговой выгоды. Об этом, по мнению налоговиков, свидетельствовало то, что движение денежных средств при расчетах покупателя с поставщиком осуществлялось по расчетным счетам, открытым в одном коммерческом банке. Однако арбитры посчитали, что наличие расчетных счетов покупателя с поставщиком в одном банке и перечисление поступивших денежных средств в тот же день не свидетельствуют о его недобросовестных действиях (Постановление ФАС СЗО от 03.07.2007 N А56-37642/2006).

Налоговое законодательство не предусматривает последствий в виде отказа налогоплательщику в получении налогового вычета по НДС в случае, если расчеты по сделкам покупателей происходят в течение нескольких дней, а их счета находятся в одном банке. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. К такому выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 04.06.2007 N КА-А41/4810-07.

Организации нет в ЕГРЮЛ

Организациям нужно быть осмотрительными при совершении сделок с новыми контрагентами, поскольку, если последние отсутствуют в ЕГРЮЛ, налоговые органы откажут в возмещении (вычете) НДС и не признают расходы в целях налогообложения прибыли. В данных актах суды на стороне налоговых органов (Постановления ФАС ДВО от 31.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5262, ФАС ПО от 08.05.2007 N А72-3318/06-6/217, ФАС УО от 09.07.2007 N Ф09-9492/06-С2).

Для доказательства своей осмотрительности необходимо сделать копии учредительных и регистрационных документов от контрагента, запросить в ИФНС выписку из Реестра или получить информацию с сайта ФНС России (http://egrul.nalog.ru/fns/index.php).

А.В.Грищенко

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"