Мудрый Экономист

Кратко о письмах

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 1

Наша жизнь течет стремительно, и, к сожалению, в ушедшем году мы не смогли уделить необходимое внимание всем значимым событиям. Пожалуй, наиболее бурную реакцию вызвала позиция чиновников по поводу того, как нужно относиться к их письмам. Думаем, что читатели уже догадались, что речь идет о Письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138. Финансисты, сформировав точку зрения, впоследствии остаются ей верны несмотря ни на что. Создается впечатление, что на мнение Минфина не могут повлиять ни судебные акты ВАС РФ и КС РФ, ни его собственные заявления <1>.

<1> Время от времени финансисты выпускают письма следующего содержания: "Письмо... не подлежит применению" (например, Письма от 01.06.2007 N 03-11-04/3/199, от 08.12.2006 N 03-11-02/272).

История с продолжением

Те читатели, которые уже не первый год занимаются налогообложением, помнят, что в 2004 г. Налоговый кодекс был дополнен п. 1 ст. 34.2 и органом, уполномоченным давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, был назначен Минфин России. Причем должностными лицами, уполномоченными излагать в письменных разъяснениях официальную позицию финансового ведомства по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, являются министр финансов РФ, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116).

В то же время согласно пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы должны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях указанных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Так, на основании п. 1.8 Регламента <2> руководитель ФНС России организует работу ФНС России и несет персональную ответственность за выполнение возложенных на ФНС России задач и функций, а также осуществляет иные полномочия, установленные законодательством РФ. Заместители руководителя представляют ФНС России по отдельным вопросам сфер ее деятельности, организуют и координируют осуществление функций ФНС России в соответствии с Регламентом.

<2> Регламент Федеральной налоговой службы, утв. Приказом ФНС России от 15.02.2007 N САЭ-3-18/62@.

Таким образом, налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем (его заместителем) налогового органа, как разъяснение компетентного должностного лица (Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211, п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Действуя в рамках предоставленных законом полномочий, Минфин выпускал письмо за письмом, причем нередко позиции финансового и налогового ведомств были противоположными, о чем говорят сами финансисты (например, Письмо от 27.04.2007 N 03-11-04/2/112). Естественно, такие ситуации недопустимы, поэтому с 2007 г. внесены изменения в пп. 5 п. 1 ст. 32 "Обязанности налоговых органов" НК РФ, который в действующей редакции звучит так: налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Теперь, в случае если точки зрения ФНС и Минфина на один и тот же вопрос расходятся, понятно, чьим мнением следует руководствоваться.

Минфин о письмах

В связи с получением Минфином указанных полномочий его письма приобрели статус документа, которым обязаны руководствоваться сотрудники ФНС. Однако точки зрения специалистов финансового ведомства на один и тот же вопрос могут расходиться, и иногда в справочно-правовых базах представлены противоположные позиции (например, Письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610). Получается курьезная ситуация, которую финансисты попытались исправить в Письме N 03-02-07/2-138.

Итак, чиновники решили раз и навсегда доказать, что их разъяснениями (за редким исключением) налоговики не обязаны руководствоваться и в любом случае они не являются нормативно-правовыми актами. Для этого финансисты сослались на Правила подготовки нормативных правовых актов <3>, в п. 2 которых говорится, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Далее они обратились к утратившим силу Разъяснениям <4>, которые содержат определение понятия нормативного правового акта - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой следует понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение <5>. Аналогичные рассуждения приведены в Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-02-07/1-490.

<3> Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.
<4> Разъяснения о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Приказом Минюста России от 14.07.1999 N 217.
<5> К сведению: в настоящий момент вместо утратившего силу акта введены другие Разъяснения о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Приказом Минюста России от 04.05.2007 N 88, которые содержат аналогичное определение.

И наконец, чтобы не выглядеть голословными, финансисты в Письме N 03-02-07/2-138 сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, в котором, действительно, одно из писем Минфина не признано нормативным актом, поэтому налогоплательщик не смог обжаловать его положения.

Из всего вышесказанного следует вывод, что налоговики не обязаны руководствоваться разъяснениями финансистов, адресованными конкретным налогоплательщикам, они должны применять только письма, направленные в ФНС. Кстати, последнее Письмо доведено до инспекторов Письмом ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@. По понятным причинам о другой позиции, также подкрепленной серьезными аргументами, финансисты умалчивают, но мы обязаны донести ее до читателей.

Суды о письмах

Начнем с суда, авторитет которого непререкаем. В Определении КС РФ от 20.10.2005 N 442-О отмечено: при обжаловании в судебном порядке актов Минфина суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены), они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Не так давно в Определении от 02.10.2007 N 632-О-О Конституционный Суд вновь обратился к исследуемой нами теме и указал, что нормы Арбитражного процессуального кодекса РФ и Налогового кодекса РФ не исключают возможность оспаривания в арбитражном суде писем Минфина России как нормативного, так и ненормативного характера, в том числе изданных по запросу конкретного налогоплательщика или налогового органа, поскольку такими актами могут затрагиваться права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, Конституционный Суд считает возможным обжалование всех без исключения писем финансового ведомства. Вместе с тем определить, затрагиваются ли права и интересы лица оспариваемым ненормативным правовым актом, может только суд при рассмотрении конкретного дела с учетом всех его обстоятельств. Арбитражный суд при этом выясняет, устанавливает ли данный акт для налогоплательщика какие-либо обязательные требования и влечет ли правовые последствия.

Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, от 15.03.2006 N 10539/04 и Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 Письма чиновников признаны нормативными правовыми актами и в связи с этим отменены.

Письма в помощь

В справочно-правовых базах, периодике и сети Интернет есть огромное количество писем Минфина, которые устраивают налогоплательщиков. Как их можно использовать?

Во-первых, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах является обстоятельством, исключающим его вину. То есть, если организация действует так, как предписывают финансисты, штрафовать ее за это нельзя (п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но для этого необходимо, чтобы разъяснение соответствовало определенным условиям:

  1. адресовано налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) либо неопределенному кругу лиц;
  2. подписано должностным лицом органа государственной власти в пределах его компетенции;
  3. относится к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа;
  4. основано на полной и достоверной информации.

Во-вторых, в отношении разъяснений уполномоченных органов, данных после 01.01.2007, действует еще одна норма, согласно которой лицо, исполнившее такое разъяснение, освобождается от уплаты пеней, начисленных на сумму недоимки (п. 8 ст. 75 НК РФ). Но это правило также применяется при соблюдении вышеперечисленных условий (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325).

Понятно, что налогоплательщик может использовать письмо, если в нем рассмотрена аналогичная ситуация, а ответ основан на нормах налогового законодательства, действующих в спорный период. Однако о разъяснениях, адресованных конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц, следует сказать несколько слов.

Если у организации возникает вопрос по поводу применения нормативных актов о налогах и сборах, она посылает запрос в орган, уполномоченный давать такие разъяснения, получает ответ и далее, вооружившись им, вправе рассчитывать на освобождение от штрафов и пеней. Правда, если ответ не соответствует закону, то недоимку уплатить все равно придется, но это, как нам представляется, наименьшая из бед.

Несколько сложнее дело обстоит с разъяснениями, адресованными неопределенному кругу лиц. Текст большинства писем Минфина содержит информацию о том, что письмо является ответом на частный вопрос налогоплательщика (например, Письмо от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60). Но есть разъяснения, не являющиеся таковыми (см. Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325).

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 указано: сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Однако федеральные суды не так категоричны и освобождают налогоплательщиков от санкций, если они руководствовались письмом Минфина, являющимся ответом на частный запрос, без признания его нормативным актом (Постановления ФАС ДВО от 11.07.2007 N Ф03-А24/07-2/933, ФАС ЦО от 08.05.2007 N А62-5098/2006).

Зададимся вопросом: может ли налогоплательщик, получивший "хорошее" письмо, иметь преимущество перед остальными лицами, не имеющими подобного письма? Разве не нарушаются при этом права других налогоплательщиков? Часть 1 ст. 19 Конституции РФ таких действий не допускает. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 24 Конституции РФ).

Кстати, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин 24.10.2007 в интервью сообщил, что "Минфин стремится сделать свои разъяснения открытыми, публичными, для неограниченного круга налогоплательщиков. Мы предпринимаем такие действия, чтобы даже адресное, которое мы даем по конкретному запросу, становилось известно большинству других участников налоговых отношений" (http://www.fbk.ru/live/page.asp? at_id=21666).

Отметим также, что п. 8 Постановления Пленума ВС РФ N 64 <6> предусмотрено: при решении вопроса о наличии у лица умысла судам надлежит учитывать указанные в ст. 111 НК РФ обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении. Следовательно, если конфликт возник из-за разночтений налогового закона, то "хорошее" письмо позволит налогоплательщику защититься от уголовного преследования.

<6> Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

Но, к сожалению, в настоящий момент на сайте Министерства финансов (www.minfin.ru) размещается лишь ничтожно малая часть выпускаемых им писем. Ну что же, нам остается только надеяться и ждать, когда благие намерения воплотятся в жизнь.

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"