Мудрый Экономист

Вопросы учета НДС при переходе с общей системы на упрощенную систему налогообложения

"Все о налогах", 2008, N 1

В силу п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) и возврат к иным режимам налогообложения осуществляются налогоплательщиками добровольно.

Условия перехода с общей системы налогообложения на упрощенную установлены положениями ст. 346.13 НК РФ.

В данной статье рассмотрены отдельные проблемы учета сумм налога на добавленную стоимость (НДС) при таком переходе.

Порядок учета сумм НДС с выручки

Учитывая, что "упрощенцы" не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, налогоплательщикам, планирующим сменить режим налогообложения, необходимо пересмотреть все договоры, в которых организация выступает в качестве продавца (исполнителя) и которые не будут закрыты по состоянию на 31 декабря, на предмет стоимости товаров (работ, услуг). Если организация собирается отгружать товары (выполнять работы, оказывать услуги) уже в новом году, то цену сделки надо фиксировать без НДС. Невыполнение этого требования приведет к следующему. Если цены в договоре останутся с учетом налога на добавленную стоимость, то в новом году после факта реализации покупатель (заказчик) может потребовать счет-фактуру на указанный в договоре НДС. Если же организация-"упрощенец" выставит его, то этот налог она должна будет учесть в доходах, не отражая его при этом в расходах.

Так, в Письме МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 отмечено, что налогоплательщики, применяющие УСН, независимо от выбранного ими объекта налогообложения не вправе уменьшить доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю. К аналогичным выводам приходил и Минфин России в Письмах от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41 и от 16.04.2004 N 04-03-11/61.

Далее необходимо перечислить суммы НДС в бюджет и представить в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 08.07.2005 N 19-11/48885 подтвердило, что в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что налог на добавленную стоимость, неправомерно предъявленный такими хозяйствующими субъектами в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается (см. также Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Также необходимо обратить внимание, что подлежат пересмотру все договоры на продажу организацией товаров (выполнение работ, оказание услуг): в них должны быть указаны цены без НДС.

НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до перехода на "упрощенку"

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по общему правилу считается наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, если моментом определения налоговой базы по НДС в предшествующем переходу году является день отгрузки, проблем возникнуть не должно, даже если оплата отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) поступит в новом году: налог на добавленную стоимость в таком случае должен быть уплачен в бюджет независимо от оплаты.

Согласно ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) налогоплательщики НДС, считавшие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности. Например, при получении в 2007 г. организацией, перешедшей с 1 января 2007 г. на УСН, несмотря на то что после такого перехода она не признается плательщиком НДС в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ, возникает обязанность уплатить НДС с поступивших сумм <1>.

<1> При этом, согласно ч. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, то она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Налогоплательщику стоит учитывать, что прямой обязанности представлять налоговую декларацию по НДС, исчисленному с денежных средств, полученных в оплату дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г., для организации, применяющей УСН, нормами законодательства о налогах и сборах не установлено. Однако в целях уменьшения вероятности возникновения претензий со стороны налогового органа налоговую декларацию по НДС в данной ситуации следует представить.

Полученные денежные средства (в том числе и НДС) доходом при применении УСН признаваться не будут, поскольку они уже были учтены как доход для целей налогообложения прибыли (за исключением случаев, когда организация до перехода на УСН использовала кассовый метод определения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, - в таком случае полученная оплата за вычетом НДС будет доходом при применении "упрощенки"). Вместе с тем и уплаченный налог на добавленную стоимость не будет расходом, уменьшающим доходы.

Другой вопрос, который может возникнуть у налогоплательщика, применявшего до 1 января 2006 г. метод определения налоговой базы по НДС по мере оплаты, касается правомерности вычета сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), которые были приобретены до 1 января 2006 г., но не были оплачены.

На основании ч. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ налогоплательщики НДС, указанные в ч. 2 ст. 2 данного Закона, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Учитывая, что с момента перехода на упрощенную систему налогообложения организация не признается плательщиком НДС, права на вычет при оплате указанных товаров (работ, услуг), которые были приобретены до 1 января 2006 г., у нее нет.

Порядок учета сумм НДС с авансов

Если до конца года, предшествующего переходу, налогоплательщик получит от покупателей (заказчиков) авансы под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), то с них должен быть исчислен и уплачен в бюджет НДС в силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В Письме ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения" разъяснено, что если плательщики НДС в соответствующий налоговой период получили авансовые платежи, с которых в установленном порядке исчислили и уплатили в бюджет сумму НДС, а отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) произвели в счет этих авансовых платежей после перехода на УСН (т.е. в том периоде, когда они не являлись плательщиками НДС), то права на вычет сумм налога, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у них не возникает.

Следует учитывать, что Минюстом России в Письме от 24.10.2006 N 01/9295-СВ отказано в регистрации названного выше Письма ФНС России, но аналогичная точка зрения содержится и в Письме УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 N 24-11/06244.

Однако в судебной практике по этому вопросу единой позиции нет. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2005 N Ф03-А59/05-2/42 суд указал, что ст. 346.25 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на УСН. Вместе с тем положениями данной нормы права не урегулирован вопрос о зачете (возмещении из бюджета) НДС по суммам авансов, полученным в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При таких обстоятельствах суд отметил, что имеют место неустранимые сомнения, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ подлежат толкованию в пользу налогоплательщика, и пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4441 суд указал, что НК РФ не содержит запрета на возмещение НДС, который предприниматель уплатил в бюджет с авансов в установленном законом порядке до перехода на УСН. Исходя из этого суд решил, что после даты реализации товаров плательщик вправе обратиться, подав налоговую декларацию и документы, за налоговым вычетом независимо от того, является он плательщиком налога на добавленную стоимость или нет.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2006 N Ф04-1971/2006(21971-А27-32) суд отметил, что последующее изменение режима налогообложения не может повлиять на возврат сумм налога согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ и налогоплательщик, перешедший на УСН, имеет право на заявление сумм НДС в качестве налоговых вычетов в том налоговом периоде, когда произошла реализация услуг. Аналогичная позиция отражена ФАС Западно-Сибирского округа и в Постановлении от 27.04.2006 N Ф04-1484/2006(21849-А45-7).

Но в ранее принятом Постановлении от 14.03.2005 N Ф04-995/2005(9027-А27-14) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположным выводам и поддержал позицию налогового органа.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.02.2005 N А05-12262/04-22 также посчитал ошибочным вывод о том, что налогоплательщик, перешедший на УСН, имеет право на вычет сумм НДС, ранее уплаченных с авансов. Суд указал, что по оборотам от реализации после перехода на УСН у налогоплательщика отсутствовали как обязанность по определению налоговой базы по НДС, так и право на налоговый вычет в данном налоговом периоде. Отметив, что ранее налогоплательщик правомерно уплатил НДС с авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), суд разъяснил, что налоговым законодательством не предусмотрен в этом случае возврат из бюджета ранее уплаченного налога при переходе налогоплательщика на УСН.

Необходимо отметить, что с 1 января 2008 г. данная проблема решена. Подпунктом "в" п. 19 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ в ст. 346.25 НК РФ введен новый п. 5, на основании которого организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.

Налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г., вычесть налог на добавленную стоимость с авансов, полученных до этой даты, возможно только в случае, если до перехода на "упрощенку" они пересмотрели в договоре сумму сделки и вернули НДС с авансов покупателю.

Если налогоплательщик, планирующий со следующего года перейти на УСН, составляет договор или выставляет счет до перехода, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) планируется только после 1 января, то в договоре (счете) надо указать стоимость товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, чтобы не пришлось впоследствии производить перерасчет с покупателем (заказчиком).

Порядок учета сумм НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, если организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления, то по итогам последнего налогового периода по налогу на добавленную стоимость, предшествующего переходу на УСН, она должна исчислить НДС со всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ в этом периоде и уплатить его в бюджет.

На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уплаченная в бюджет сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ включается в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России