Мудрый Экономист

Обложение НДС операций банков, влекущих за собой передачу права собственности на слитки драгметаллов

"Бухгалтерия и банки", 2008, N 1

Подпункт 9 п. 3 ст. 149 НК РФ предусматривает ряд используемых банками налоговых льгот по НДС. Объединив в группу льготируемых операции с активами, имеющими в своем составе драгоценные металлы (драгоценные камни), законодатель не мог не отнести к ним сделки по реализации слитков драгоценных металлов.

В их число операций, изымаемых из сферы обложения НДС, входят:

а) реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам (далее - льгота А);

б) реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище ЦБ РФ или хранилищах банков) (далее - льгота Б).

Так как налоговое законодательство РФ не дает специального толкования термину "драгоценный металл", то правоприменитель на основании ст. 11 НК РФ вынужден использовать термины иных отраслей законодательства. Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" установлен исчерпывающий перечень драгоценных металлов, подлежащий изменению только федеральным законом. В их число входят: золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии и виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Понятие "слитки драгоценных металлов" введено п. 2.3 Положения Банка России от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение N 50). Это стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в РФ, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия. Параметры стандартных и мерных слитков даны в Инструкции Банка России от 30.11.2000 N 94-И.

Поскольку форма существования драгоценного металла не имеет значения для целей применения налоговой льготы А, то "драгоценные металлы в слитках" подпадают под содержание этой льготы.

Различия между льготами А и Б состоят в первую очередь в субъектном составе участников регламентируемых ими сделок.

Банки - продавцы слитков драгоценных металлов, признаваемые в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость, на равных основаниях с иными налогоплательщиками вправе применять льготу А, поскольку законодателем не сделан специальный запрет на льготу для банков. К банкам в силу их правового статуса не относится единственное исключение в сфере действия льготы А (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ), распространяемое на налогоплательщиков, добывающих драгоценные металлы либо производящих их из лома и отходов, содержащих драгметаллы. Реализация драгоценных металлов такими налогоплательщиками облагается по ставке 0%.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 19(25).09.2007 N КА-А40/9737-07, условия, при которых возникает право на освобождение от уплаты налога, различны "в зависимости от того, кому производится реализация слитков из драгоценных металлов". В отношении льготы А покупателем драгметаллов является банк или иные перечисленные в норме государственные органы.

По льготе Б покупателем слитков драгоценных металлов может являться любое лицо, но неопределенный правовой статус покупателя слитков в данном случае компенсируется законодателем дополнительным ограничением налоговой льготы в виде обязательного оставления слитков драгметаллов в сертифицированном хранилище; в виде специального правового статуса продавца - Банка России или коммерческого банка; и в более узком предмете сделок - драгоценных металлах в слитках. Так как п. 6 ст. 149 НК РФ условием льготы Б называет наличие у налогоплательщика, проводящего эти операции, лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ, то банк-продавец должен располагать лицензией на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов (п. 8.2.3 и Приложение N 8 к Инструкции Банка России от 14.01.2004 N 109-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдачи лицензии на осуществление банковских операций").

Если банком-продавцом соблюдены все условия применения льготы А или Б, то данного обстоятельства достаточно для полного освобождения операций этого банка со слитками драгоценных металлов от обложения НДС. Проверка выполнения банком условий сразу обеих льгот не вызвана необходимостью.

Следует отметить, что льготы А и Б применимы, когда операции по реализации слитков металлов произведены на территории РФ, на что справедливо обращено внимание в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.

Льгота А широко используется коммерческими банками для совершения операций на межбанковском рынке. Банк России в Письме от 20.12.2006 N 01-001/4574 указал, что, по его мнению, "...при реализации драгоценных металлов в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являются банки, а также Банк России, обязанности по уплате НДС у продавца не возникает и, соответственно, продавцу не требуется подтверждать нахождение проданных драгоценных металлов в сертифицированном хранилище". В этом Письме утверждается, что Банк России "всегда придерживался такой позиции по указанному вопросу". В Постановлении ФАС Московского округа от 07(15).05.2007 N КА-А40/3752-07 утверждается следующее: "суд правомерно указал, что при реализации слитков из драгоценных металлов на межбанковском рынке банки-продавцы не должны подтверждать размещение слитков из драгоценных металлов банками-покупателями". Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 19(25).09.2007 N КА-А40/9737-07 и от 13(20).08.2007 N КА-А40/7105-07.

Письмом Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153, доведенным до налоговых органов Письмом ФНС России от 12.09.2006 N ММ-6-03/921@, оценивалось соотношение между собой двух налоговых льгот пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. Минфин России указал, что "...при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являются банки, которые имеют лицензии Банка России на осуществление операций с драгоценными металлами, а также Банк России. Принимая во внимание действующие нормы банковского законодательства, реализация (передача права собственности) банками и Банком России драгоценных металлов в слитках другим банкам и Банку России освобождается от налогообложения (не подлежит налогообложению) налогом на добавленную стоимость...".

Санкционируя освобождение от налогообложения операций со слитками драгоценных металлов на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей в 2007 г.), финансовые органы ставят правомерность заявления налоговой льготы в зависимость не от статуса покупателя по договору, а от лица, получающего право собственности на слитки в результате совершения сделки. Так, в Письме Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153 отмечено, что "...в случае если в договорах на реализацию слитков драгоценных металлов указано, что банк-покупатель действует от своего имени, но за счет комитента, не являющегося банком, и проданные слитки не размещаются в одном из хранилищ, указанных в пп. 9 п. 3 ст. 149 Кодекса, то такие операции у банка-продавца подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке...". Иными словами, Минфин России отказывает банку-продавцу в льготе А и санкционирует использование льготы Б при соблюдении ее ограничительных условий.

Действительно, для целей обложения НДС реализация слитков драгоценных металлов предполагает переход права собственности на слитки к их покупателям (ст. 39 НК РФ). Если с банком-продавцом в договорные отношения вступает иной банк, действующий от своего имени, но в интересах покупателя, не являющегося банком, то по смыслу ст. ст. 39, 146 и 149 НК РФ реализация товаров производится в отношении организации, не являющейся банком (или физического лица).

Нельзя не отметить, что при отсутствии в тексте договора на реализацию слитков драгоценных металлов (в иных вручаемых банку-продавцу первичных документах) каких-либо упоминаний о действии банка-покупателя в качестве агента (комиссионера) будущего собственника слитков сомнительно лишение добросовестно действующего банка-продавца права на налоговую льготу. В такой ситуации продавец товара на момент его реализации не обладает общедоступными источниками информации о том, что покупатель по договору не идентичен новому собственнику слитков драгоценных металлов. В силу абз. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Банк-продавец, лишенный информации о новом собственнике слитков, объективно не может исполнить предписания ст. 168 НК РФ и, осознавая отсутствие у него права на налоговую льготу, - предъявить покупателю сумму НДС. Исчисление налоговой базы производится налогоплательщиком по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ), т.е. на основании тех документов, которые находятся (должны находиться) в распоряжении налогоплательщика. Обязанности любого субъекта гражданского (налогового) права должны быть четко обозначены в договоре (законе) - ст. 8 ГК РФ, ст. 23 НК РФ. Налогоплательщику не предоставлены ни обязанности, ни правомочия по установлению объема гражданско-правового интереса покупателя в заключении сделки купли-продажи слитков. Механизм обложения НДС, не возлагающий на продавца обязанности по предварительному выяснению того, в чьих интересах действует банк - покупатель слитков, не может ставить обоснованность применения налогоплательщиком налоговой льготы исключительно в зависимость от наличия и (или) достоверности соответствующей информации, полученной налогоплательщиком от банка-покупателя. Полагаем, что законность налоговой льготы для банка-продавца должна оцениваться по критериям, изложенным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53). Ведь получение налогоплательщиком налоговой льготы рассматривается высшим судебным органом РФ как одна из форм налоговой выгоды (п. 1). По смыслу п. п. 5 и 6 Постановления N 53 обоснованность налоговой выгоды оценивается в разрезе тех обстоятельств, наступление которых зависит от налогоплательщика, а также от достоверности хозяйственной операции (операций).

По указанным причинам утверждение Письма Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-15/153: "в случае если в договорах на реализацию слитков драгоценных металлов не указано, что банк-покупатель действует на основании договора комиссии, то по таким договорам право собственности на слитки также возникает у банка-покупателя, а операции по их реализации банком-продавцом освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость" - должно распространяться на все случаи, в которых банк-продавец не знал и не мог знать того, что банк-покупатель не становится в результате совершения сделки собственником слитков драгоценных металлов.

Письмами Минфина России от 04.08.2006 N 03-04-03/20 и от 14.08.2006 N 03-04-15/153 обобщается перечень документов, подтверждающих действие налоговой льготы по НДС. К их числу отнесены:

Формулировки вышеназванного Письма Минфина России носят императивный характер.

ФАС Московского округа в Постановлении от 16(23).07.2007 N КА-А40/6657-07 подтверждает, что "...законом не определено, какими документами должен располагать налогоплательщик и должен представить в налоговую инспекцию для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения". При разрешении спора суд посчитал достаточными для подтверждения налоговой льготы "...генеральные соглашения с банками-покупателями, по которым произведена реализация слитков драгметаллов с выбытием из сертифицированного хранилища заявителя <...> платежные документы, свидетельствующие о поступлении оплаты от ...банка-получателя", "...подтверждение о заключении сделки", свидетельствующее об отгрузке драгоценных металлов в хранилище банка-получателя, а также акты приема-передачи, обосновывающие выдачу драгоценного металла.

Полагаем, что налоговый орган не вправе запрашивать у налогоплательщика документальное подтверждение обстоятельств, выходящих за рамки подписанных этим налогоплательщиком договоров на реализацию слитков. Правильными представляются выводы Писем Минфина России от 22.01.2007 N 03-07-15/07 и от 10.07.2007 N 03-07-05/40, согласно которым "...документы, подтверждающие фактическое помещение слитков драгоценных металлов банком-покупателем в сертифицированное хранилище, возможно требовать в случаях, когда согласно договорам на реализацию слитков банки-покупатели действуют от своего имени, но за счет комитентов, не являющихся банками...".

С 2008 г. в результате внесенных в НК РФ изменений неоднозначное толкование льготы Б в части операций по реализации слитков драгоценных металлов банкам по посредническим договорам устраняется. В соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" не подлежит обложению НДС реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками ЦБ РФ и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с ЦБ РФ и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков.

Предметом налоговых льгот А и Б является реализация драгоценных металлов (слитков этих металлов). Переход права собственности на драгоценные металлы (их слитки) может оформляться иными гражданско-правовыми договорами, которым присущ свой режим налогообложения.

Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Вручая заемщику слитки драгоценных металлов, налогоплательщик-банк реализует не слитки, а услуги по предоставлению имущественного займа. Необходимость анализа предмета договора займа и поиска норм НК РФ, дающих налогоплательщику право на налоговую льготу, вызвана тем, что пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС только предоставление займов в денежной форме. Заем, выданный иными вещами, определенными родовыми признаками, включая слитки драгоценных металлов, может не облагаться налогом при наличии специальных предписаний ст. 149 НК РФ.

Вопрос о том, при каких обстоятельствах договор займа слитков драгоценных металлов может послужить банку в качестве одного из оснований использования налоговой льготы по ст. 149 НК РФ, неоднократно служил предметом разъяснений налоговых и финансовых органов. Так, в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@ утверждалось, что "...операции банков по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению только в случае возврата заемщиком в сроки, установленные договором займа, также слитков из драгметаллов...". В случае возврата займа в иной форме "...у банка появляются обязательства по уплате налога на добавленную стоимость... поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища" <1>.

<1> Данная точка зрения неоднократно подчеркивалась и в предшествующих разъяснениях норм налогового законодательства налоговыми органами (Письма УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 24-11/08017 и от 21.10.2003 N 24-14/59046, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Полагаем, что с высказанной правовой позицией можно согласиться лишь частично.

Предусмотренные пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы А и Б не имеют никакого отношения к освобождению от налогообложения операций по предоставлению имущественного займа. Если указанные льготы распространяются на сделки по реализации товаров (драгоценных металлов по льготе А и их слитков по льготе Б), то не облагаемый НДС режим операций по предоставлению услуг вытекает из иной правовой нормы.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС банковские операции, включающие в себя операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ. Норма НК РФ льготирует те банковские операции, которые осуществлены "в соответствии с законодательством Российской Федерации". В отсутствие оговорок о действии исключительно норм законодательства о налогах и сборах используем нормы любых отраслей законодательства РФ, включая банковское. Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" относит размещение драгоценных металлов к числу банковских операций. В Письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@ дается ссылка на Письмо Банка России от 21.09.2000 N 09-19-4/424, согласно которому "...операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения". Такой вывод подтверждается п. 2.4 Положения N 50, согласно которому все перечисленные в Положении N 50 операции являются операциями по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. В силу п. 9.8 Положения N 50, регулирующего порядок проведения банковских операций с драгоценными металлами (п. 9), займы в драгметаллах предоставляются путем их поставки клиенту в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгметаллов по истечении установленного договором срока. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществляется в форме физической поставки драгметаллов или путем их перечисления с обезличенных металлических счетов заемщика. Следовательно, нормы банковского законодательства РФ допускают предоставление займа драгоценными металлами, как связанного, так и не связанного с физическим изъятием этих металлов из хранилища при том, что в обоих случаях совершаемые банками операции - банковские.

Учитывая изложенное, трудно согласиться с выводами Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и Постановления ФАС Московского округа от 19(21).09.2006 N КА-А40/8802-06 о том, что на основании пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ льготируется только "...открытие и ведение обезличенных металлических счетов (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгоценных металлов), включая зачисление драгоценных металлов на счет, возврат со счета, перевод драгоценных металлов с других обезличенных счетов, зачисление на металлические счета при физической поставке драгоценных металлов, а также зачисление на металлические счета драгоценных металлов, проданных клиенту, а также размещение драгоценных металлов от своего имени и за свой счет на депозитные счета, открытые в других банках" <2>.

<2> Заметим, что освобождение от НДС операций по перечислению стоимости драгметаллов с обезличенного металлического счета клиента на обезличенный металлический счет в другом банке (при одновременном изъятии слитков из хранилища) отвергнуто в Письме Минфина России от 20.10.2005 N 03-04-03/09.

Пункт 2.2 Положения N 50 узко трактует операции с драгоценными металлами как операции со слитками золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), что преимущественно совмещает объекты материального мира, являющиеся предметом действий банков по льготе Б и по пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Вместе с тем различия в характере операций, производимых со слитками металлов (реализация товаров или реализация услуг), свидетельствуют о том, что льгота Б ни при каких обстоятельствах не может рассматриваться как специальная правовая норма по отношению к норме о льготировании заемных операций (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, ограничительное условие льготы Б в виде обязательного нахождения слитков металлов в хранилище не имеет никакого значения для операций, предусмотренных пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговая льгота пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ действует независимо от того, остаются ли слитки драгоценных металлов, переданные по договору займа, в хранилище или нет.

ФНС России в своих разъяснениях (Письмо от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@) ставит действие налоговой льготы в зависимость от формы возврата займа.

Полагаем, что с утверждением ФНС России об отсутствии оснований освобождения заемной операции от НДС в случае возврата заемщиком не предмета займа, а денежных средств (иного имущества), можно согласиться только при ограничительном толковании указанного Письма. А именно, если из условий договора или иных первичных документов усматривается намерение сторон договора согласиться в будущем на погашение задолженности заемщика способом, противоречащим ст. 807 ГК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Обязанность исчислить НДС возникает у налогоплательщика по итогам налогового периода (ст. ст. 166, 173 НК РФ), когда налогоплательщик обязан или включить операцию по реализации товаров (работ, услуг) (включая операцию по предоставлению займа в неденежной форме) в состав налоговой базы по НДС, или применить налоговую льготу. Налогоплательщик не вправе использовать налоговую льготу только при условии несоблюдения им ее условий (ст. 56 НК РФ) или же в случае заведомой направленности действий налогоплательщика на получение незаконной налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Когда налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления N 53).

Если из содержания первичных документов налоговый орган сможет доказать, что договор займа изначально являлся не соответствующей закону (ст. 168 ГК РФ) или притворной сделкой (ст. 170 ГК РФ), то он вправе отказать налогоплательщику в налоговой льготе. Если же после окончания соответствующего налогового периода и использования банком-заимодавцем налоговой льготы стороны прекратили обязательство заемщика по возврату слитков новацией (ст. 414 ГК РФ), то данное обстоятельство, по нашему мнению, не может послужить достаточным основанием отказа налогоплательщику в налоговой льготе в налоговом периоде передачи слитков заимодавцем.

Таким образом, существуют основания для вывода о праве банка использовать налоговую льготу пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в результате предоставления займа в виде слитков драгоценных металлов, независимо от формы, в которой заем впоследствии будет фактически возвращен банку-заимодавцу.

В Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ разъяснено, что "поскольку ранее (в соответствии с договором займа) слитки золота были изъяты из сертифицированного хранилища банка-кредитора, то при прекращении обязательств зачетом встречного однородного требования у банка появляются обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором осуществлена операция прекращения обязательств по договору займа драгметаллов зачетом". Отмечаем, что обязанность налогоплательщика-банка исчислить НДС в периоде изъятия драгоценных металлов из хранилища не безусловна.

В рассматриваемом случае в силу ст. 807 ГК РФ заемщик приобретает право собственности на слитки драгоценных металлов после их получения во исполнение договора займа. Сменив собственника в налоговом периоде их передачи по договору займа, слитки металлов не могут быть повторно реализованы банком-заимодавцем, в связи с чем для обложения НДС не будет иметь правового значения изъятие слитков из сертифицированного хранилища. Полагаем, что у банка не возникнет обязанности по уплате НДС в налоговом периоде прекращения обязательства по договору займа. Основанные на п. 22 утративших силу Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ <3> выводы Постановления ФАС Московского округа от 19(21).09.2006 N КА-А40/8802-06 об обратном не содержат отсылок к конкретным нормам гл. 21 НК РФ о порядке формирования налоговой базы по НДС.

<3> Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Сделанные выше выводы должны распространяться не только на операции по договору займа, но и на любые иные гражданско-правовые обязательства, если их предмет подпадает под действие льготы пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. В Письме Минфина России от 20.10.2005 N 03-04-03/09 разъяснено, что "в случае изъятия драгметаллов из сертифицированного хранилища банка-продавца, включая изъятие драгметаллов, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счет клиента, такие операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налог следует уплатить в бюджет в сроки, установленные для его уплаты за тот налоговый период, в котором драгметаллы изымаются из хранилища, исходя из их стоимости на момент изъятия". Полагаем, что избранная Минфином России формулировка разъяснений подлежит корректировке. НК РФ не содержит безусловных предписаний о том, что последующее изменение характера отношений сторон является основанием для обложения НДС операций, совершенных в предшествующих налоговых периодах, если к этим операциям ранее была законно применена льгота. Возникновение этой обязанности будет зависеть от содержания соглашения о новации, а именно от того, возникнут ли в результате подписания подобного соглашения в соответствующем налоговом периоде гражданско-правовые обязательства передающего слитки банка, подпадающие под объект обложения НДС.

По этой причине полагаем спорными утверждения Письма УМНС России по г. Москве от 17.09.2002 N 24-14/43091 о том, что "...в случае изъятия клиентом из хранилища указанных слитков у банка возникает обязанность по уплате налога в том налоговом периоде, в котором они изымаются клиентом".

Объект обложения НДС в первую очередь составляют операции по реализации товаров (работ, услуг) - п. 1 ст. 146 НК РФ. В этой связи освобождение от налогообложения можно использовать, когда операция банка направлена на реализацию товаров, работ или услуг. Не относящиеся к услугам действия банка по документальному оформлению операций и отражению их на счетах учета в силу своей природы налогом не облагаются. Подобные выводы применительно к "...операции по зачислению слитков драгоценных металлов, в том числе полученных по договору займа, на металлический счет (за исключением металлических счетов ответственного хранения драгметаллов)" делает УМНС России по г. Москве в Письме от 21.10.2003 N 24-14/59046.

Как неоднократно отмечалось выше, льгота Б действует при условии оставления слитков в одном из сертифицированных хранилищ. При этом Кодекс не оговаривает, что под таким хранилищем подразумевается исключительно хранилище банка-продавца или же иного банка, в котором слитки находились на момент заключения сделки. Текст Кодекса оставляет без комментариев ситуацию физического перемещения покупателем, не являющимся банком, приобретенных им слитков в иное сертифицированное хранилище. Полагаем, что по смыслу льготы Б она установлена для стимулирования сторон сделки к хранению слитков драгоценных металлов в банковских хранилищах. По этой причине полагаем определяющим в тексте льготы Б упоминание об оставлении слитков в "одном" (т.е. в любом) из хранилищ. Официальная позиция налоговых органов по данному вопросу не известна. Управление МНС России по г. Москве соглашалось с налоговой льготой Б при "...временном краткосрочным изъятием их (слитков - примеч. авт.) для целей транспортировки из сертифицированного хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя..." (Письмо от 17.09.2002 N 24-14/43091). Однако этот вывод делался применительно к межбанковским операциям, для которых физическое место нахождения слитков не имеет принципиального значения.

Упоминание о "сертифицированном" хранилище исчезнет из текста пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ с 2008 г. До этого времени предписание налогового законодательства о необходимости сертификации хранилища не базировалось на нормативно закрепленном гражданско-правовом (банковском) механизме сертификации хранилищ. В этой связи до 2008 г. налоговые органы не были вправе ставить законность применения банком налоговой льготы п. 3 ст. 149 НК РФ в зависимость от получения банками сертификатов на хранилища (Письмо Минфина России от 10.07.2007 N 03-07-05/40). Достаточно было использовать одно из следующих хранилищ, прямо перечисленных в норме НК РФ: Государственное хранилище ценностей, хранилище Банка России, хранилища специально уполномоченных коммерческих банков.

В.Горюнов

Адвокатское бюро

"Силаев, Кузин и Партнеры"