Мудрый Экономист

Статическая и динамическая трактовки бухгалтерского баланса в работах Российских ученых

"Бухгалтер и закон", 2008, N 1

Принято считать, что основоположниками теории о статическом и динамическом бухгалтерском балансах являются немецкие ученые. Вместе с тем понятия "статика" и "динамика" применительно к бухгалтерскому балансу широко использовались в работах российских ученых начала XX в.

Так, в 1927 г. Н.С. Аринушкин в работе "Балансоведение. Курс элементарный" писал о том, что баланс как совокупность хозяйственных явлений можно рассматривать и с точки зрения статики, и с точки зрения динамики. Рассматривая баланс с точки зрения динамики, необходимо обращать внимание на движение баланса, т.е. на те изменения, которые происходят как во всем балансе, так и в отдельных его частях. С этой точки зрения динамику баланса отражают баланс оборотов и баланс результатов, которые Н.С. Аринушкин называл балансами динамическими. Рассматривая баланс с точки зрения статики, по мнению Н.С. Аринушкина, его необходимо представлять остановившимся на известный момент времени; это как бы моментальный фотографический снимок с неподвижного баланса. В данном случае статику баланса отражают баланс сальдо и баланс инвентарный, которые Н.С. Аринушкин называл балансами статическими.

Таким образом, сальдовый и инвентарный балансы Н.С. Аринушкин считал статическими балансами, а оборотный и результатный балансы - динамическими балансами.

Несколько другой подход к понятиям "статика" и "динамика" в отношении бухгалтерских балансов применял А.П. Рудановский. В 1928 г. в работе "Теория балансового учета" при рассмотрении баланса как объекта балансового учета он подразделял бухгалтерские счета на статические и динамические. Под статикой А.П. Рудановский понимал балансовые счета, под динамикой - результатные счета. Он писал, что "всякий баланс разлагается на две части - динамическую и статическую часть, денежная оценка каковых в балансе всегда, на любой момент времени, удваивается" <1>. При этом статическую и динамическую части бухгалтерского баланса, по мнению А.П. Рудановского, можно представить следующим образом:

         Динамическая часть                   Статическая часть
-------------------------------------------------------------
Кредиторы - дебиторы + = Агенты + инвентарь -
+ прибыль - убыток - капиталы
<1> Рудановский А.П. Теория балансового учета. Введение в теорию балансового учета. Баланс как объект учета. - М.: Московское научное издательство "Макиз", 1928. С. 149.

При равенстве общих итогов актива и пассива сальдо статической части будет равно сальдо динамической части, причем эти два сальдо будут разноименными. Это положение - "сальдо статическое всегда равно сальдо динамическому" - А.П. Рудановский называл "аксиомой Пизани".

А.П. Рудановский считал, что обязательно требуется отделение в балансе статической части от динамической, и "только при этом условии учет из праздного хождения вокруг и около счетов, навязанных хозяйству измышлением счетоводства, и хозяйству вовсе не нужных, и в хозяйстве, т.е. в балансе, его не содержащихся, обращается в сознательный учет, где не упускается из виду главная цель учета - правильная оценка баланса" <2>.

<2> Рудановский А.П. Построение баланса. - М.: Московское академическое издательство "Макиз", 1926. С. 35, 36.

Н.А. Кипарисов в 1928 г. в работе "Основы балансоведения. Построение балансов и анализов" считал, что баланс имеет два ряда счетов:

<3> Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. - М.: Издательство наркомторга СССР и РСФСР, 1928. С. 39 - 40.
<4> Там же.

Вторую часть баланса Н.А. Кипарисов называл динамической частью. В активе и пассиве бухгалтерского баланса может быть представлена как статическая, так и динамическая часть:

              Актив             ¦             Пассив
--------------------------------+--------------------------------¬
¦------------------------------¬¦------------------------------¬ ¦
¦¦ Статическая часть ¦¦¦ Статическая часть ¦ ¦
¦¦ Динамическая часть ¦¦¦ Динамическая часть ¦ ¦
¦L------------------------------¦L------------------------------ ¦
¦ ¦ ¦

Имущественные счета создают статическую часть баланса, а результатные счета - динамическую часть баланса.

Вместе с тем Н.А. Кипарисов не ограничился делением бухгалтерских счетов на инвентарные и результатные счета. Он полагал, что необходимо рассматривать статические и динамические балансы. Счетный баланс, изображающий состояние хозяйства на определенный момент, Н.А. Кипарисов называл статическим балансом, который "дает анализ причин (пассив) и следствий (актив) хозяйственной деятельности". Баланс, представляющий всю совокупность счетных записей (и, прежде всего, до начала всяких записей), в отличие от статического баланса Н.А. Кипарисов называл балансом текущего учета, или балансом динамическим. По его мнению, статический баланс представляет только статику хозяйства, как бы в состоянии покоя, и потому является как бы фотографическим снимком хозяйства. Баланс текущего учета определяет динамику хозяйства, т.е. все происходящие в нем процессы, и потому является как бы кинематографической лентой, изображающей движение хозяйственных масс.

Анализируя точку зрения Н.А. Кипарисова в отношении понятий "статика" и "динамика" бухгалтерского баланса, Н.А. Блатов в 1931 г. в работе "Балансоведение. Курс общий" считал, что так можно представить баланс, если бы в его составе находились только результатные и инвентарные счета. Поскольку в балансе могут находиться счета операционные, распределительные, оценочные, калькуляционные, контрактивные и контрпассивные, то деление баланса на статическую и динамическую части - более сложный процесс. Под статикой Н.А. Блатов понимал минимальное значение в течение года сальдо каждого отдельного счета, а разность между фактическим сальдо и его минимальным значением считал динамикой. Он полагал, что установить границу между статической и динамической частями баланса можно только при анализе балансов данного хозяйства за более или менее длительный период. Можно определить тот предел, ниже которого не опускалось сальдо за отчетный период. Этот постоянный остаток будет статической частью счета, а часть меняющаяся - его динамической частью. "Если мы видим в заключительном балансе по счету кассы 1500 руб. и знаем, что минимальный кассовый остаток за год был равен 800 руб., то мы отнесем из кассовой наличности 800 руб. в статику баланса, а 700 руб. - в его динамику" <5>.

<5> Блатов Н.А. Балансоведение. Курс общий. Изд. 3-е, переработанное. - Л.-М.: Государственное торговое издательство, 1931. С. 111.

Кроме того, Н.А. Блатов полагал, что разложение баланса на статическую и динамическую части зависит от того, к какому типу хозяйств относится данное хозяйство и на какой момент времени баланс составлен. Так, например, необходимый запас товаров (остаток на складах, без которого нельзя обойтись в коммерческом балансе) надо относить к статической части, тогда как в общественном хозяйстве запас материалов отходит к динамической части. Вместе с тем в том же общественном хозяйстве материалы могут быть отнесены к статике, если какой-то постоянный запас их лежит на складе.

Развитие теория о статическом и динамическом бухгалтерском балансах в наши дни получила в трудах таких российских ученых, как Н.А. Бреславцева, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Я.В. Соколов.

Профессор Я.В. Соколов так характеризует эти виды баланса: "Статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования". В отличие от статического, "динамический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в предприятие, и его финансовый результат" <6>. По мнению Я.В. Соколова, основная цель составления статического баланса - оценка финансового положения организации, а цель составления динамического баланса - выявление финансового результата.

<6> Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 424.

Профессор М.И. Кутер в работе "Бухгалтерский учет: основы теории" дает следующее определение статических и динамических балансов: "Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату, а динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении". В качестве примеров динамических балансов М.И. Кутер приводит шахматный оборотный баланс и оборотную ведомость.

На основе исследования активов и пассивов баланса профессором Н.А. Бреславцевой разработана модель актива и пассива баланса российского предприятия в динамической концепции. Суть этой концепции сводится к отражению в балансе расходов, которые еще не стали доходами. Моделирование проводилось по следующей схеме: выбор наиболее характерных статей актива и пассива, экономический характер статей, условия, при которых достигается или не достигается цель приобретения активов (получение дохода) и цель получения пассивов (доходы минус расходы равняется финансовый результат). Она полагает, что "динамические балансы являются базой для оценки перспектив развития бизнеса на основе дисконтированных денежных потоков, оценки эффективности использования собственности" <7>.

<7> Балансоведение. Серия "Высшее образование". - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. С. 73.

По справедливому замечанию профессора В.В. Ковалева, обеспечить "чистоту" той или иной концепции практически невозможно, "безапелляционное следование одной концепции и полное отрицание другой могут привести к весьма неприятным последствиям" <8>.

<8> Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика, 2004. С. 380.

На взгляд авторов, должно быть разумное сочетание принципов составления статического и динамического балансов. При этом целесообразно рассматривать экономическую и юридическую концепции динамического и статического балансов. Действующий российский бухгалтерский учет основан на применении юридической концепции активов и пассивов в статическом бухгалтерском балансе. Вместе с тем в чистом виде статический баланс не составляется, поскольку правила его составления требуют, чтобы на балансе отражалось имущество, оцененное по реализационной или ликвидационной стоимости. Однако основным видом оценки имущества организации в отечественном бухгалтерском учете является фактическая себестоимость.

Следует отметить, что в настоящее время появляется интерес к учению о динамическом бухгалтерском балансе и трактовке активов и пассивов с его позиций. Профессор Я.В. Соколов утверждает, что "в XXI в. этот подход станет доминирующим в счетоводстве" <9>.

<9> Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. С. 419.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

финансового учета

Казанского государственного

финансово-экономического института

А.Г.Гарынцев

Заместитель генерального директора

аудиторской организации "Ауди"

г. Казань