Мудрый Экономист

Доходы организации в бухгалтерском учете

"Бухгалтер и закон", 2008, N 1

Определение выручки, когда цена договором не определена. Как правило, продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также предоставление активов и имущественных прав организации в пользование осуществляются на основании договора, заключаемого между организацией и покупателем, заказчиком, пользователем. Одним из существенных условий договора является установление в нем цены. Согласно ст. 424 ГК РФ:

"1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и тому подобные), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

  1. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.
  2. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги".

На положениях данной статьи ГК РФ основаны правила п. 6.1 ПБУ 9/99, в котором говорится, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором. Если же цена договором не предусмотрена и не может быть установлена исходя из условий договора, то выручка определяется следующим образом. Для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности организация принимает цену, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется выручка в отношении подобной продукции, товаров, работ, услуг либо предоставления в пользование своих активов.

Определение выручки, если договором обусловлен момент перехода права собственности после момента поступления денежных средств. В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, продажа (реализация) товаров должна отражаться в бухгалтерском учете исходя из соблюдения принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Следовательно, факт продажи товаров должен быть отражен в учете организации-продавца в момент перехода права собственности на них к покупателю, т.е. (если иное не установлено договором) в момент передачи товаров их приобретателю (ст. 223 ГК РФ).

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассе организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от продажи такой продукции (товаров) включается в Отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств (зачета). Подобный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

Определение выручки при предоставлении коммерческого кредита. Особенность определения выручки установлена и для случаев, когда организация при продаже продукции, товаров, выполнении работ и оказании услуг предоставляет своим контрагентам отсрочку или рассрочку оплаты, или так называемый коммерческий кредит. Выручка при предоставлении коммерческого кредита принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. При этом срок предоставленной отсрочки или рассрочки во внимание не принимается.

Пример 6. Организация "А" отгрузила организации "Б" товар на сумму 200 тыс. руб. с предоставлением отсрочки платежа сроком на два месяца. За предоставление отсрочки организация "Б" должна уплатить организации "А" 8% от суммы платежа, что составляет 16 тыс. руб. Выручка организации "А" составит 216 тыс. руб.

Определение выручки при неденежных формах расчета. В Письме Минфина России от 13.12.2001 N 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенный в настоящее время), как товарообменные, или, иначе, бартерные операции.

С учетом этих обстоятельств, а также с учетом ст. 424 ГК РФ, текст которой был приведен ранее, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании ст. 38 НК РФ товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99: "6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Другими словами, выручка от продажи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.

Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.

Пример 7. Организация "А" по договору мены передала организации "Б" 15 стиральных машин, а взамен получила 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.

Предположим, что "А" обычно приобретает кондиционеры по цене 18 тыс. руб., включая НДС - 18% (2746 руб.). Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 тыс. руб. (18 000 руб. x 6 кондиционеров).

Допустим, что "Б" обычно приобретает стиральные машины по цене 8400 руб., в том числе НДС - 18% (1281 руб.).

Таким образом, у организации "Б" выручка от продажи кондиционеров составит 126 тыс. руб. (8400 руб. x 15 стиральных машин).

В данном случае использован пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых - торговля.

А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от продажи по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но данное положение оговаривается в учетной политике.

В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на такую свою же или подобную продукцию.

Пример 8. Организация "А" по договору мены передала организации "Б" 15 стиральных машин, а взамен получила 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые, т.е. организация "А" не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у организации "Б" - подобная ситуация.

Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.

Организация "А" обычно продает стиральные машины по цене 9600 руб., в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выставленный "А", будет выписан на сумму 144 тыс. руб., в том числе НДС - 18% (21 тыс. 966 руб.).

Организация "Б" выпишет счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, что их обычная цена составляет 19 тыс. 200 руб., следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 тыс. 200 руб., в том числе НДС - 18% (17 тыс. 573 руб.).

Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но его практически невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такими активами является единственной в своем роде, и обычной цены реализации здесь быть не может. Видимо, в этой ситуации для отражения выручки от продажи обмениваемого имущества нужно использовать цену договора мены.

Необходимо обратить внимание на следующий момент. Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

Определение выручки при изменении обязательства по договору и предоставлении скидки. Пунктом 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная цена поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть скорректирована организацией исходя из стоимости актива, подлежащего получению, которая в данном случае устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. Исключение составляют случаи, когда содержание какого-либо условия предписано законом или иными правовыми актами. Поскольку установление цены является одним из существенных условий договора, то из данной статьи следует, что стороны могут устанавливать любую цену, если иное не предусмотрено законом.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые государством.

После заключения договора цена может быть изменена, однако это допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. Данное положение установлено ст. 424 ГК РФ. Таким образом, если в договоре не предусмотрена возможность изменения цены, она должна применяться сторонами в течение всего срока действия договора.

Вместе с тем допустимо изменение договора. Это предусмотрено ст. 450 ГК РФ, в которой сказано, что по соглашению сторон возможно изменение договора, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Нередко организации торговли продают товары со скидкой, представляющей собой уменьшение ранее заявленной цены товара. Использование скидок является одной из составляющих маркетинговой политики организации торговли и позволяет заинтересовать и привлечь покупателей наиболее выгодными условиями, что в результате ведет к увеличению числа покупателей и, как следствие, к увеличению объема продаж. Грамотно разработанная система скидок позволяет не только привлечь новых покупателей, но и удерживать старых, переводя их в разряд постоянных клиентов.

Торговая скидка - это скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка. В настоящее время существует огромное число скидок, наиболее популярными из них являются сезонные и праздничные скидки, скидки постоянным покупателям, накопительные скидки, различные системы бонусов и т.д.

Применять или не применять систему скидок, организация решает самостоятельно. Однако одного решения о применении скидок мало. Организация, решившая в своей производственной деятельности использовать данный прием, должна разработать внутренний документ (это может быть приказ или распоряжение руководителя, положение о скидках), позволяющий определить все условия предоставления скидок. Чем грамотнее будет составлен данный документ, тем меньше у организации возникнет проблем с проверяющими органами.

Наиболее распространенными являются скидки, предоставляемые продавцом покупателям товара при закупке его в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за оплату товаров ранее установленного договором срока.

Скидка на приобретение товара в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на установленную сумму - при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности данной скидки отражаются в бухгалтерском учете сторон одинаково в момент ее предоставления.

Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Нужно отметить, что бухгалтерский учет скидок, предоставляемых продавцом в момент продажи, является, конечно, наиболее простым.

В бухгалтерском учете выручка от продажи товара со скидкой отражается сразу по цене товара с учетом скидки. Такое правило предусмотрено п. 6.5 ПБУ 9/99: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)".

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах нет. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку - одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может различаться.

Из п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, т.е. исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент их передачи покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, т.е. предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организация должна внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. Так как при этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете организации операций по продаже товаров с предоставлением скидки:

Корреспонденция
счетов
  Сумма,  
руб.
         Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
   62  
  90-1 
  600 000 
Отражена выручка от продажи товара   
  90-3 
   68  
   91 525 
Начислен НДС                         
  90-2 
  41-1 
  400 000 
Отражено списание себестоимости      
отгруженных товаров
   После расчета цены с учетом скидки и внесения исправления в  
первичные документы
   62  
  90-1 
   36 000 
Сторно!                              
Скорректирована выручка от продаж на
сумму предоставленной скидки
  90-3 
   68  
    5 491 
Сторно!                              
Начислен НДС

Более сложным представляется учет скидок, предоставляемых организациями торговли покупателям за оплату товара ранее установленного договором срока или при приобретении его в определенном количестве. Такие скидки предоставляются и на уже отгруженный товар. Первичные документы и счета-фактуры оформлены в бухгалтерском учете на момент отгрузки.

Использование таких скидок, конечно, увеличивает трудозатраты бухгалтера, ведь в этом случае требуется внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Кроме того, исправления требуют первичные документы на отпуск товара и счет-фактура, который выписывается продавцом в момент отгрузки товара.

При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от продажи у продавца.

Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов следующим образом:

Корреспонденция
счетов
  Сумма,  
руб.
         Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
   62  
  90-1 
  600 000 
Отражена выручка от продажи товара   
  90-3 
   68  
   91 525 
Начислен НДС                         
   51  
   62  
  500 000 
Получена оплата от покупателя        
  91-2 
   62  
  100 000 
Прекращение части денежного          
обязательства соразмерно
предоставляемой скидке по дате
подписания акта

На практике нередко заключается договор купли-продажи товаров (работ, услуг), в соответствии с условиями которого продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товара (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.

В бухгалтерском учете организации такие операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция
счетов
               Содержание операции              
 Дебет 
 Кредит
Товар передается покупателю с оплатой по цене, согласно условиям
договора
   62  
  90-1 
Отражена выручка от продажи товара              
  90-3 
   68  
Начислен НДС                                    
  90-2 
   41  
Списана себестоимость проданных товаров         
   90  
   99  
Отражена прибыль от реализации товара (работ,   
услуг)
   51  
   62  
Получены денежные средства от покупателя        
Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара
  91-2 
   41  
Отражена выдача товара (выполнение работ,       
оказание услуг) по фактическим затратам без НДС
  91-2 
   68  
Отражена сумма НДС по безвозмездно переданному  
количеству
   99  
   91  
Отражен убыток от безвозмездной передачи товаров

Определение выручки при возврате товаров. При возврате товара покупателем организация для формирования в учете реальной величины выручки, полученной в отчетном периоде от продажи товара, и величины себестоимости проданного товара должна отразить в учете их корректировку путем внесения исправительных записей на соответствующие счета: когда возврат товара осуществлен в течение одного налогового периода, тогда продавец корректирует счет 90 "Продажи"; если возврат товара осуществлен в следующем календарном году (год, следующий за годом, в котором был получен товар), то в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 стоимость возвращаемого товара необходимо учитывать в составе прочих расходов как убыток по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном году, на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Операции по возврату товаров в бухгалтерском учете отражаются при помощи следующих записей:

Корреспонденция
счетов
  Сумма,  
руб.
         Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
                    Товар продан покупателям                    
   62  
  90-1 
  24 000  
Признана выручка по проданным товарам
  90-2 
   41  
  15 000  
Списана себестоимость проданных      
товаров
  90-3 
   68  
   3 661  
Начислен НДС                         
   51  
   62  
  24 000  
Поступили денежные средства за       
проданные товары
           Некачественный товар возвращен покупателем.          
Возврат осуществлен в течение одного года
   62  
  90-1 
   6 000  
Сторно!                              
Выручка от продажи товаров
  90-2 
   41  
   4 000  
Сторно!                              
Себестоимость проданных товаров
   62  
   51  
   6 000  
Покупателю выплачены деньги за       
возвращенные товары
   68  
  90-3 
     915  
Предъявлен к вычету НДС, ранее       
начисленный и уплаченный в бюджет с
реализации возвращенных товаров
            Некачественный товар возвращен покупателем.         
Возврат осуществлен в следующем году
  91-2 
   62  
   6 000  
Убыток прошлых лет, выявленный в     
отчетном году
  91-2 
  41-1 
   4 000  
Сторно!                              
Себестоимость проданных товаров
   62  
   51  
   6 000  
Покупателю возвращены деньги         
   68  
  91-1 
     915  
Предъявлен к вычету НДС, ранее       
начисленный и уплаченный в бюджет с
реализации возвращенной продукции
(см. п. 5 ст. 171,
п. 4 ст. 172 НК РФ)

Нередко организации торговли сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли-продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товар в договоре не указаны. Через определенный промежуток времени покупатель понимает, что ему не удастся реализовать товар (предположим, на товар нет покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон товар возвращается покупателем. Как должен данную ситуацию отразить в учете бухгалтер торговой организации - поставщика?

Отражение в учете операций по возврату товара, к которому у покупателя нет претензий, осуществляется следующим образом:

   Корреспонденция счетов   
Сумма,
руб.
     Содержание операции    
     Дебет    
    Кредит   
                   Товар реализован покупателю                  
62 "Расчеты с 
покупателями и
заказчиками"
90-1         
"Выручка"
 2040 
Отражена выручка от продажи 
товара
90-2          
"Себестоимость
продаж"
41-1 "Товары 
на складах"
 1300 
Списана покупная стоимость  
товара
51 "Расчетный 
счет"
62 "Расчеты с
покупателями
и
заказчиками"
 2040 
Получены денежные средства  
за товар
90-3 "НДС"    
68 "НДС"     
  311 
Начислен НДС                
          Возврат товара, не реализованного покупателем         
41-1 "Товары  
на складах"
60 "Расчеты с
поставщиками
и
подрядчиками"
  203 
Отражена стоимость товаров, 
полученных от поставщика
19-3 "НДС по  
приобретенным
МПЗ"
60 "Расчеты с
поставщиками
и
подрядчиками"
   37 
НДС по поступившим товарам  
68 "НДС"      
19-3 "НДС по 
приобретенным
МПЗ"
   37 
Предъявлен к вычету НДС по  
возвращенному товару
60 "Расчеты с 
поставщиками и
подрядчиками"
51 "Расчетный
счет"
  240 
Перечислены денежные        
средства за товар

Рассмотрим порядок отражения в учете у продавца операций по продаже товаров по договору купли-продажи, в соответствии с которым право собственности на приобретенные товары переходит к покупателю в момент оплаты.

В соответствии с данными условиями договора право собственности на товары сохраняется за продавцом до момента оплаты товара. Для отражения операций по такому договору у продавца товаров будет использоваться счет 45 "Товары отгруженные". В учете это отражается следующим образом (НДС не рассматривается):

   Корреспонденция счетов   
Сумма,
руб.
     Содержание операции    
     Дебет    
    Кредит   
45 "Товары    
отгруженные"
41 "Товары"  
40 000
Отгружен товар покупателю по
договору с особыми условиями
перехода права собственности
51 "Расчетный 
счет"
62 "Расчеты с
покупателями
и
заказчиками"
30 000
Получена частичная оплата от
покупателя
62 "Расчеты с 
покупателями и
заказчиками"
90-1         
"Выручка"
30 000
Отражена продажа товаров    
покупателю на сумму оплаты
90-2          
"Себестоимость
продаж"
45 "Товары   
отгруженные"
20 000
Списана себестоимость       
проданных товаров
41 "Товары"   
45 "Товары   
отгруженные"
20 000
Неоплаченный товар возвращен
покупателем в соответствии с
условиями договора
купли-продажи

Определение выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) при установлении цены договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрена возможность установления организациями цены договора в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), а именно: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

По своей экономической сущности курсовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты приобретенных (проданных) ценностей.

Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) курсовые разницы в учете не возникают в случае, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте) или если оплата и отгрузка товаров происходят одновременно.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания доходов организации в иностранной валюте.

Возникновение курсовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше - отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предоплаты за товар (работы, услуги) организациям следует руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Иными словами, если выручка признается после оплаты товара (работы, услуги), курсовой разницы не возникает.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем реализованных товаров (работ, услуг), у продавца возникают в зависимости от роста либо снижения курса валюты положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы увеличивают доход продавца (поставщика), а отрицательные - уменьшают.

Курсовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к прочим доходам и расходам, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по НДС.

В случае возникновения положительной курсовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), т.е. независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная курсовая разница.

Согласно Письму Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", не имеется оснований уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (работ, услуг). Данное Письмо Минфина России издано в период, когда действовало понятие "суммовые разницы". Но, по мнению автора, подобная точка зрения имеется у Минфина России и по курсовым разницам, если они образуются вследствие оплаты в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (бывшие суммовые разницы).

Пример 9. В соответствии с заключенным договором организация "А" реализовала товар стоимостью 11 тыс. 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем товара произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 тыс. руб. В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

2 февраля - 28,80 руб/долл. США;

7 февраля - 28,90 руб/долл. США;

2 февраля - 28,80 руб/долл. США;

7 февраля - 28,70 руб/долл. США.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено использование следующих субсчетов:

90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).

В бухгалтерском учете организации "А" оформлены следующие бухгалтерские записи:

Корреспонденция
счетов
  Сумма, 
руб.
          Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
                            2 февраля                           
   62  
  90-1 
 339 840 
Отражено признание выручки от продажи 
товаров (11 800 долл. США x
28,80 руб/долл. США)
  90-3 
   68  
  51 840 
Отражено начисление НДС, подлежащего  
получению от покупателя
(1800 долл. США x 28,80 руб/долл. США)
  90-2 
   41  
 250 000 
Отражено списание себестоимости       
проданного товара
                      7 февраля - вариант 1                     
   51  
   62  
 341 020 
Отражено поступление оплаты от        
покупателя (11 800 долл. США x
28,90 руб/долл. США)
   62  
  91-1 
   1 180 
Отражена положительная курсовая       
разница [(28,90 руб/долл. США -
28,80 руб/долл. США) -
11 800 долл. США]
  91-2 
   68  
     180 
Начислен НДС на суммы увеличения      
налоговой базы (налоговая база на
день расчетов за товары за вычетом
налоговой базы на день отгрузки) на
основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
(11 800 долл. США x 18/118 x
28,90 руб/долл. США - 51 480 руб.)
                      7 февраля - вариант 2                     
   51  
   62  
 338 660 
Отражено поступление оплаты от        
покупателя (11 800 долл. США x
28,70 руб/долл. США)
  91-2 
   62  
   1 180 
Отражена отрицательная курсовая       
разница [(28,70 руб/долл. США -
28,80 руб/долл. США) x
11 800 долл. США]

Курсовые разницы могут возникнуть у поставщика, если стороны предусмотрели в договоре условие о частичной оплате предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору в иностранной валюте. Причем она складывается:

Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:



При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.

При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Пример 10. По условиям договора организация "А" реализует партию товаров стоимостью 5900 долл. США, в том числе НДС - 900 долл. США. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика (2 февраля). Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение частичной оплаты в размере 50% от договорной стоимости. Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля. Покупная стоимость реализованных товаров - 120 тыс. руб.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

29 января - 28,80 руб/долл. США;

2 февраля - 28,90 руб/долл. США;



10 февраля - 28,95 руб/долл. США.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрено использование следующих субсчетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по товарам" (62-1);

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2);

счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом" (76-5).

В бухгалтерском учете организации "А" оформлены следующие записи:

Корреспонденция
счетов
  Сумма, 
руб.
          Содержание операции         
 Дебет 
 Кредит
                            29 января                           
   51  
  62-2 
 84 960  
Отражена сумма полученной частичной   
оплаты от покупателя (5900 долл. США x
1/2 x 28,80 руб/долл. США)
  76-5 
   68  
 12 960  
Отражена задолженность перед бюджетом 
по НДС с суммы полученной частичной
оплаты (84 960 руб. x 18/118)
                            2 февраля                           
  62-1 
  90-1 
170 215  
Отражена сумма выручки от продажи     
партии товара [(2950 долл. США x
28,80 руб/долл. США) +
(2950 долл. США x 28,90 руб/долл. США]
  90-3 
   68  
 25 965  
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате 
в бюджет, по курсу Банка России в
момент определения налоговой базы
(отгрузки) на основании пп. 1 п. 1
ст. 167 НК РФ
[(170 215 x 18/118) руб/долл. США]
  90-2 
   41  
120 000  
Отражена в составе расходов покупная  
стоимость реализованных товаров
  62-2 
  62-1 
 84 960  
Отражен зачет предварительной оплаты  
покупателем (5900 долл. США x 1/2 x
28,80 руб/долл. США)
   68  
  76-5 
 12 960  
Принята к вычету сумма НДС, ранее     
отнесенная на расчеты с бюджетом и
уплаченная с суммы полученной
частичной оплаты
                          10 февраля                            
   51  
  62-1 
 85 402,5
Отражен окончательный расчет с        
покупателем (5900 долл. США x 1/2 x
28,95 руб/долл. США)
  62-1 
  91-1 
    147,5
Отражена положительная курсовая       
разница по расчетам с покупателем
[(28,95 руб/долл. США -
28,90 руб/долл. США x 1/2)]
  91-2 
   68  
     90  
Начислен НДС на суммы увеличения      
налоговой базы (налоговая база на
день окончательных расчетов за товары
за вычетом налоговой базы на день
отгрузки) на основании пп. 2 п. 1
ст. 162 НК РФ (5900 долл. США x
18/118 x 28,95 руб/долл. США -
25 965 руб.)

Определение выручки при образовании резерва сомнительных долгов. Пунктом 6.7 ПБУ 9/99 определено, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.



Возможность создания резервов сомнительных долгов предусмотрена п. 70 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации". В данном пункте установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, работы и услуги. Созданные суммы резервов относятся на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В Письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 "О сомнительном долге организации" сказано, что речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и/или договором.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"