Мудрый Экономист

Проблемы учета и аудита операции с векселями

"Все для бухгалтера", 2008, N 1

В самом начале перестройки, еще до выхода Постановления Президиума ВС РФ от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР", вводившего в действие на территории России вексельный закон, принятый Женевской конференцией в 1930 г., Минфин России уже внес изменения в План счетов, принятый в 1985 г., чтобы отразить в нем движение ценных бумаг и векселей.

Тогда никто в нашей стране не знал, что это такое, так как ни в школах, ни в вузах об этом никогда не упоминали, а в таких элитных вузах, как МГИМО, Финансовый институт (международный факультет), Академия внешней торговли готовили специалистов в основном для работы за рубежом, а не внутри страны. Поэтому вся страна пребывала в неведении в отношении ценных бумаг и векселей.

Наверное, именно поэтому, введя в 1990 г. в действующий План счетов счет 59 "Векселя полученные" и счет 66 "Векселя выданные", Минфин России умудрился присоединить ко второму из них еще и Фонд стабилизации экономики, что вызывало вопросы у обучающихся бухгалтерскому учету, ибо преподаватели не могли объяснить, как же все-таки называется счет 66.

План счетов, утвержденный в 1991 г., уже не содержал этих счетов. Векселя, полученные от покупателей, предлагалось учитывать на субсчете 3 к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для векселей, выданных поставщикам, отдельного субсчета к счету 60 не было предусмотрено, но предлагалось построить аналитический учет таким образом, чтобы обеспечить получение необходимых данных:

В пояснениях к счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" о векселях не сказано ни слова, но есть упоминание о других ценных бумагах.

В Плане счетов, утвержденном в 2000 г., ни счет 60, ни счет 62 не имеют субсчетов, но в пояснениях к ним сказано об аналитическом учете векселей. А счет 58 в этом Плане счетов вместо трех субсчетов получил четыре субсчета. У двух субсчетов поменяли название, третий остался прежним и был введен новый субсчет о вкладах в простые товарищества. И опять инструкция к этому счету не содержит никакого упоминания о векселях. Наверное, поэтому многие бухгалтеры не используют этого счета для учета векселей третьих лиц, а продолжают использовать только счета 60 и 62 или 76.

Постановление Президиума ВС РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР" предписывало в месячный срок создать проект вексельного закона, который учитывал бы национальные особенности страны. Вместо месяца прошло ровно пять лет, прежде чем проекты такого закона были опубликованы. Прошло еще несколько месяцев до принятия Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", который оказался очень небольшого размера и опять, как и Постановление N 1451-1, вводил в действие на территории России Положение о переводном и простом векселе, принятое еще в 1937 г. в СССР. Конечно, в Законе были дополнения и уточнения, но не такие существенные, чтобы для их разработки понадобилось целых шесть лет.

После опубликования Постановления Президиума ВС РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 обеспечение всемерного информирования объединений, организаций, кооперативов и банков о важности использования векселей в хозяйственном обороте было возложено Письмом ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" на банки. Однако практика аудита показывает, что банки не выполнили возложенной на них задачи, так как до сих пор допускаются ошибки при применении векселей не только организациями и предприятиями, но и банками.

Например, Сбербанк России, получая деньги от организации, выдает ей свой простой вексель по договору купли-продажи, т.е. продает первому векселедержателю - лицу, указанному на лицевой стороне векселя в качестве получателя платежа. Промсвязьбанк в такой же ситуации заключает договор на приобретение прав по векселю. И в том, и в другом случае договор должен называться договором займа, обеспеченным векселем, и в соответствии со ст. 815 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) отношения сторон по нему должны регулироваться Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Конечно, получать деньги взаймы от своих клиентов для банка как кредитной организации некорректно, так как кредитовать клиента должен банк. Поэтому договор займа заменили договором купли-продажи банковского векселя, что получило сейчас очень широкое распространение.

Однако такая замена тоже некорректна, так как договоры купли-продажи могут быть только имущественными. Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В п. 2 этой же статьи сказано, что к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Таким образом, договор купли-продажи может быть применен к векселю только тогда, когда он становится ценной бумагой или векселем третьего лица, т.е. выходит на рынок, отрываясь от первоначальной сделки, где он служит документом, подтверждающим или коммерческий, или финансовый кредит. В этой сделке присутствуют два (простой вексель) или три (переводный вексель) лица. Но в обоих случаях обязательно есть векселедержатель и плательщик, связанные отношениями, приведшими к возникновению векселя.

Поэтому оформлять договор купли-продажи простого векселя между векселедателем и первым векселедержателем просто безграмотно. Зачем продавать вексель получателю платежа, если он и так уже указан на векселе? Такое оформление вексельной операции лишь прикрывает договор займа, который берет банк у своего клиента, выдавая свой вексель как обязательство возврата этого займа.

Такие же отношения возникают между участниками товарного рынка, и это свидетельствует о том, что участники вексельных операций не знакомы не только с Положением о переводном и простом векселе, но и с ГК РФ, и с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Сбербанк России выпускает также процентные векселя со странными сроками платежа. Например, 28.12.2005 Сбербанком России был выпущен вексель со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 27.01.2006 и не позднее 29.01.2006. Вексель по предъявлении может иметь следующие ограничения: по предъявлении, но не ранее такого-то срока, в связи с чем в приведенном векселе первое ограничение сделано правильно, или во столько-то времени от предъявления. В обоих случаях дата предъявления неизвестна. На векселе Сбербанка России указана конкретная дата: не позднее 29.01.2006. Такой вексель не может быть процентным, так как на нем указана конкретная дата платежа. Дата платежа совпадает с датой предъявления, если нет оговорки во столько-то времени от предъявления, что позволяет отодвинуть платеж от даты предъявления, которая остается тем не менее неизвестной.

В начале перестройки вексель весьма настороженно был встречен бухгалтерами. Многие из них считали, что вексель не приживется в хозяйственном обороте России, и без большого интереса слушали лекции о векселях. Однако с 1994 г. векселя начали активно применяться некоторыми организациями и государством. В этом году состоялся первый арбитражный процесс, касающийся применения векселей и показавший, что законодательство о векселе плохо знают не только стороны, применившие вексельную сделку, но и судьи.

Гражданский кодекс РФ, часть первая которого была принята Федеральным законом от 30.11.1994 N 51-ФЗ, а часть вторая - 26.01.1996 N 14-ФЗ и Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" тоже не обошли своим вниманием вексель, и в настоящее время он представляет собой документ, подчиняющийся трем законам.

К моменту выхода вексельного Закона Минфин России уже выпустил два Письма по учету векселей от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо N 142) и от 16.07.1996 N 62 "О внесении изменений и дополнений в Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо N 62). Оба эти Письма вызвали большое количество вопросов.

Письмо N 142 вышло в конце 1994 г. К этому моменту уже были опубликованы некоторые материалы по учету векселей. Это статьи А.В. Макеева ("Экономика и жизнь", 1994 г., N N 9 и 10), статьи В.Ф. Палия и В.В. Палия и некоторых других. Там было поставлено много вопросов, которые требовали своего разрешения. Но в Минфине России в то время статьи, видимо, не читали - некогда.

В Письме N 142 не было ответа ни на один из поставленных вопросов - ни по учету, ни по налогообложению. Тогда уже назревало противостояние Минфина России и Госналогслужбы России по поводу бухгалтерского учета, которое в результате привело к появлению отдельного налогового учета.

Именно поэтому в Письмах N 142 и N 62 ничего не говорится о налогах, сопровождающих сделки, оформленные с использованием векселей, хотя именно проблемы налогообложения прежде всего интересовали в то время бухгалтеров.

Минфин России в Письме N 142 сформулировал понятие "коммерческие векселя", хотя в литературе в это время уже упоминались товарные векселя. И то, и другое название не является удачным, так как вексель - это чисто финансовый инструмент, а товарной или коммерческой может быть только сделка. Причем товарной сделку можно называть только в том случае, если она заключается на товарном рынке: при перепродаже товаров торговыми организациями, при покупке основных средств, материалов и услуг и продаже готовой продукции промышленными предприятиями, при покупке материалов и услуг и продаже услуг и выполненных работ организациями других отраслей. Исходя из приведенного перечня, можно сделать вывод, что термин "товар" в данном случае применим в широком смысле этого слова.

А понятие "коммерческие"? Словарь русского языка определяет слово "коммерческий" как синоним слова "торговый", из чего можно сделать вывод, что Письмо N 142 посвящено векселям, сопровождающим только торговые сделки.

Причем несмотря на предложения учитывать векселя на отдельных синтетических счетах, Минфин России отказался от них и предложил учитывать векселя на счетах задолженностей, в то же время прекрасно понимая, что вексель, работающий как ценная бумага, не может находиться на этих счетах. Именно поэтому Письмо и было посвящено "коммерческим" векселям.

В Приказе от 15.01.1997 N 2 "О Порядке отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" Минфин России наконец отделил векселя как ценную бумагу от прочих векселей. Таким образом, если вексель приобретен за деньги, то он учитывается как ценная бумага, а если нет, то уж извините!

А если вексель, приобретенный за деньги, сопровождает товарную сделку? Или наоборот, вексель, выданный покупателем по товарной сделке, продается за деньги и уходит с рынка товарно-материальных ценностей? Он коммерческий или нет?

Из-за большого количества вопросов организации продолжали использовать для учета векселей только счета расчетов с контрагентами. И после 10 лет использования векселей организациями страны потребовались разъяснения Минфина России, которые были изложены в Письме от 20.01.2003 N 16-00-12/2: "В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны были быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги)".

Сейчас опубликовано очень много книг и статей по векселям, но до сих пор в учете векселей есть много вопросов.

Поскольку многие аудиторские фирмы пришли к выводу, что надо отделить в учете товарные векселя от финансовых (следуя положениям Писем N 142 и N 62 и Приказу N 2 Минфина России), то они консультируют предприятия по этому вопросу следующим образом. Векселя банков, полученные от него самого или от покупателя по товарной сделке, - финансовые векселя. Векселя третьих лиц, не банков, которые выдает покупатель, - тоже финансовые. И только собственные векселя покупателей организации на товарном рынке, эмитированные ими самими, являются товарными. Товарными являются и векселя данной организации, которые она выдает поставщикам. Если же вексель, полученный от покупателя, передается по индоссаменту, то он уже превращается в финансовый, так как уходит от первоначальной сделки, для которой потребовалось его создание. Таким образом, один и тот же вексель может быть и товарным, и финансовым в зависимости от того, у кого он находится. Кроме того, уйдя от первоначальной сделки и выйдя на рынок, вексель сразу же превращается в ценную бумагу и может быть объектом купли-продажи.

Деление векселей на товарные и финансовые является условным, потому что вексель - это финансовый инструмент, не содержащий никаких сведений о том, под какую сделку он был выдан - с материальными ценностями (работами, услугами), деньгами или ценными бумагами.

Практика применения векселей в России разделила векселя на товарные, т.е. выданные (полученные) для отсрочки платежа по сделкам с материальными ценностями (работами, услугами), в стоимости которых в большинстве случаев содержится НДС, и финансовые, выданные (полученные) под сделки с деньгами или ценными бумагами, в стоимости которых НДС не содержится.

Товарными признавались векселя, выданные (полученные) только под первоначальную сделку с материальными ценностями (работами, услугами), явившуюся причиной появления векселя. После передачи такого векселя по индоссаменту уже под другую сделку он превращался в ценную бумагу и становился финансовым векселем, который на практике именовался как "чужой" вексель или вексель третьего лица (последнее наименование стало широко использоваться также в законодательных и нормативных актах).

Если организация получала вексель, выписанный самим покупателем под сделку с материальными ценностями (работами, услугами), то в случае использования при налогообложении момента реализации по оплате таких сделок она не перечисляла в бюджет НДС до тех пор, пока вексель не был оплачен векселедателем, т.е. покупателем. При выдаче организацией своего векселя поставщику материальных ценностей (работ, услуг) НДС с оприходованных ценностей и принятых работ (оказанных услуг) начисляется к вычету только после оплаты организацией своего векселя. Первоначально законодательство не предусматривало, что вексель должен быть оплачен только денежными средствами, что приводило к возможности построения так называемых вексельных цепочек - организация выдавала свой вексель поставщику, он проходил ряд индоссаментов и возвращался к ней в качестве оплаты отгруженных материальных ценностей, выполненных работ или услуг.

В данном случае имеется в виду именно оплата, так как деньги в данном случае не использовались, что экономило денежную массу и позволяло организациям выплачивать заработную плату и погашать налоговую задолженность. Такие "вексельные цепочки" строились, например, при движении векселей железных дорог, которые передавались энергосистемам за электроэнергию, энергосистемы передавали их электростанциям, электростанции - шахтам и разрезам за уголь, угледобывающие предприятия - транспортным управлениям за перевозки, которые, в свою очередь, передавали их железным дорогам для погашения задолженности за оказанные ими транспортные услуги. Деньги в таком вексельном обороте не участвовали. При построении такой вексельной цепочки, как правило, требовалось согласие всех ее участников на принятие векселя лица, который его выписывал, т.е. векселедателя.

Несколько иная ситуация возникала, если организация получала от покупателя так называемый чужой вексель, который на практике, а также в законодательных и нормативных актах получил название "вексель третьих лиц".

Такой вексель мог появиться у организации разными путями:

  1. приобретен по договору купли-продажи ценных бумаг у банка или другой организации и оплачен деньгами;
  2. получен от покупателя организации за отгруженные ему продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги;
  3. получен от организации-заемщика за предоставленный ей заем.

Этот вексель изначально считается финансовым и учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", несмотря на то, что во втором случае он используется как средство расчета на товарном рынке. Это связано с тем, что выданный покупателем продукции (товаров, работ, услуг) собственный вексель, попав к продавцу, может быть передан им по индоссаменту другим лицам по сделкам, уже не связанным с первоначальной сделкой, на основании которой он был выдан как обеспечение коммерческого кредита, предоставленного продавцом покупателю продукции (товаров, работ, услуг).

В п. 6 разд. 1 ПБУ 19/02 определено, что по принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Поэтому любое перемещение ценных бумаг должно быть отражено в учете.

Опыт аудиторских проверок показывает, что организации до сих пор путают, на каких счетах надо учитывать векселя. Товарные векселя учитывают на счете 58, а финансовые - на 62. Или выбирают один какой-либо счет - 58 или 62 и учитывают на нем и товарные, и финансовые векселя. Очень часто при передаче векселя по индоссаменту с оригинала векселя не снимается его ксерокопия. В практике вексельных операций широко используется акт приемки-передачи векселей. Следует отметить, что унифицированные формы этих актов в классификаторе управленческой документации (ОКУД) не предусмотрены, что позволяет организациям широко использовать их как вместе с векселями, так и без них (оригиналов и копий). Бывают также случаи, когда векселя вообще отсутствуют, а информация об их движении присутствует только в актах. А иногда отсутствуют и векселя, и акты, но есть бухгалтерские проводки по вексельным операциям.

Если организация представляет к проверке акт приемки-передачи векселей без копий полученных и переданных векселей, то можно предположить, что этих векселей вообще не было, а акт был создан по сговору между руководителями организации. Но даже если векселя были, без их копий нельзя определить, были ли они действительными, и проверить правильность их передачи по индоссаменту. Если же копии векселей имеются, то необходимость в акте отпадает так же, как и необходимость подписей руководителей организаций, так как индоссамент на векселе может подписывать лицо, на это уполномоченное. Простой вексель часто, и с большим основанием, приравнивают к платежному поручению, а переводный - к платежному требованию. Но никому не придет в голову передавать платежные поручения и требования банку по актам приемки-передачи.

Для правильного ведения аналитического учета по векселям можно использовать карточки аналитического учета простых и переводных векселей, которые были рекомендованы автором данной статьи во время проведения аудиторской проверки и длительное время успешно используются в учете некоторых крупных промышленных и торговых предприятий. Карточка позволяет отслеживать движение векселей и группировать информацию в каких угодно направлениях (табл. 1 и 2).

Таблица 1

Простой вексель N ____

 N 
п/п
     Реквизиты векселя и договоров,    
на основании которых получен и передан
вексель
 Содержание векселя 
и договоров, на
основании которых
получен и передан
вексель
 1 
Векселедатель                          
 2 
Номинал векселя                        
 3 
Дата составления векселя               
 4 
Срок платежа                           
 5 
Векселеполучатель                      
 6 
Процент по векселю (на номинал)        
 7 
Дисконт (разница между номиналом       
векселя и стоимостью сделки по
договору)
 8 
Авалист и дата аваля                   
 9 
Дата оплаты банковского векселя        
 10
Дата предоставления вексельного кредита
 11
Дата индоссамента при получении векселя
 12
Индоссант                              
 13
Номер договора с индоссантом           
 14
Дата договора                          
 15
Содержание договора                    
 16
Стоимость договора                     
 17
В том числе НДС (или без НДС)          
 18
Дата предъявления плательщику          
 19
Дата оплаты                            
 20
Дата протеста                          
 21
Дата индоссамента при передаче векселя 
 22
Индоссат                               
 23
Номер договора с индоссатом            
 24
Дата договора                          
 25
Содержание договора                    
 26
Стоимость договора                     
 27
Стоимость части договора, оплаченная   
векселем
 28
В том числе НДС (или без НДС)          
 29
Процент по векселю                     
 30
Дисконт (разница между номиналом       
векселя и стоимостью договора)
 31
Количество экземпляров векселя (N экз. 
к оплате)
 32
Копия векселя                          

Таблица 2

Переводный вексель N ____

 N 
п/п
     Реквизиты векселя и договоров,    
на основании которых получен и передан
вексель
 Содержание векселя 
и договоров, на
основании которых
получен и передан
вексель
 1 
Векселедатель (трассант)               
 2 
Номинал векселя                        
 3 
Дата составления векселя               
 4 
Срок платежа                           
 5 
Векселеполучатель (ремитент)           
 6 
Плательщик (трассат)                   
 7 
Процент по векселю (на номинал)        
 8 
Дисконт (разница между номиналом       
векселя и стоимостью договора)
 9 
Дата акцепта                           
 10
Авалист и дата аваля                   
 11
Дата оплаты банковского векселя        
 12
Дата предоставления вексельного кредита
 13
Дата индоссамента при получении векселя
 14
Индоссант                              
 15
Номер договора с индоссантом           
 16
Дата договора                          
 17
Содержание договора                    
 18
Стоимость договора                     
 19
В том числе НДС (или без НДС)          
 20
Дата предъявления трассату             
(плательщику)
 21
Дата оплаты                            
 22
Дата протеста                          
 23
Дата индоссамента при передаче векселя 
 24
Индоссат                               
 25
Номер договора с индоссатом            
 26
Дата договора                          
 27
Содержание договора                    
 28
Стоимость договора                     
 29
Стоимость части договора, оплаченная   
векселем
 30
в том числе НДС (или без НДС)          
 31
Процент по векселю                     
 32
Дисконт (разница между номиналом       
векселя и стоимостью договора)
 33
Количество экземпляров векселя (N экз. 
к оплате)
 34
Копия векселя                          

Карточки заполняются вручную или на компьютере на один вексель или несколько однотипных векселей, выписанных одним векселедателем, и скрепляется с копиями векселей, упомянутых в карточке, и другими документами, относящимися к данному векселю (векселям). Это могут быть договоры купли-продажи векселей, копии контрактов или договоров на поставку, т.е. документы, на основании которых может быть заполнена карточка. На этой же карточке бухгалтер может написать все проводки, связанные с движением векселя.

Заполнив карточки, бухгалтер уже не будет ломать голову над тем, какой вексель проходит в учете - товарный или финансовый, относится он к ценным бумагам или нет. В карточках будет вся информация о векселях, на основании которой их нужно будет учитывать на счете 58, счете 60 или счете 62. При наличии такой информации о векселях книгу учета ценных бумаг в отношении векселей можно или вообще не заполнять или заполнить очень быстро и правильно. Однако использование этой карточки следует отразить в учетной политике, хотя она относится скорее к бухгалтерским регистрам, нежели к первичным документам.

Неправильный учет векселей приводит к искажениям бухгалтерской отчетности организаций. Векселя - ценные бумаги, учтенные на счетах задолженностей, увеличивают дебиторскую задолженность организации и уменьшают быстрореализуемые активы, что приводит к искажению коэффициента абсолютной ликвидности. Кроме того, многие организации погашение и продажу векселей не проводят через счета реализации, что искажает данные формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Карточки также чрезвычайно упрощают работу аудитора при проверке вексельных операций. После рекомендации в отчете аудиторской фирмы об их использовании клиент (одна из крупнейших шахт России) сразу внедрил их в работу бухгалтерии, и при следующей проверке аудиторы были поражены, насколько сократилось время на проверку вексельных операций. Кроме того, во время проверки не было никаких проблем с выдачей карточек по требованию клиента в любой группировке (по векселедателям, по договорам, по векселедержателям и т.д.), так как они очень быстро отбирались, а при возврате - восстанавливались на своем месте.

Литература

  1. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ.
  2. О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР: Постановление Президиума ВС РФ от 24.06.1991 N 1451-1.
  3. О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги: Письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142.
  4. О внесении изменений и дополнений в Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги": Письмо Минфина России от 16.07.1996 N 62.
  5. О банковских операциях с векселями: Письмо ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30.

Л.С.Тропаревская

Начальник отдела активов

ОАО РАО "ЕЭС России"