Мудрый Экономист

Строительная деятельность иностранной компании

"Аудит и налогообложение", 2008, N 1

Постановка на налоговый учет

Чтобы приступить к строительству в РФ, иностранная организация должна зарегистрироваться в налоговом органе в течение 30 дней с начала деятельности. Иностранная компания должна встать на учет в налоговой инспекции по месту нахождения каждой своей стройплощадки, имущества и регистрации транспортных средств (ст. 83 НК РФ).

Если иностранная компания еще не начала свою деятельность в России и у нее нет имущества и транспортных средств, но она уже открыла счет в банке на территории России, то она должна встать на учет в налоговом органе по месту нахождения банка, в котором у нее открыт счет.

Для регистрации в налоговой инспекции иностранной компании необходимо представить документы, перечень которых приведен в Положении об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденном Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Приказом МНС России от 28.07.2003 N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" разъяснена процедура замены иностранным организациям документов, выданных до 1 октября 2003 г., подтверждающих постановку на учет в налоговых органах, на документы с указанием идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), кода иностранной организации (КИО), сформированного с применением справочника "Коды иностранных организаций", и кода причины постановки на учет (КПП).

Налоговый статус

На основании ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов.

Иностранные компании, которые ведут строительство в РФ, подразделяются на две группы:

  1. действующие через постоянное представительство;
  2. действующие без образования постоянного представительства.

Основными признаками постоянного представительства являются:

Что же образует в РФ стройплощадку иностранной фирмы?

В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории России понимается:

  1. место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
  2. место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Если иностранная фирма заключила с российским заказчиком договор подряда, по которому она выполняет текущий ремонт либо отделку помещений или, например, монтирует оборудование, которое прочно не связано с фундаментом или другими конструктивными элементами здания, то такая деятельность не будет считаться деятельностью, образующей стройплощадку.

Стройплощадка иностранной фирмы рассматривается как самостоятельное отделение (обособленное подразделение) с начала работ на ней. А если иностранная фирма осуществляет свою деятельность через обособленное подразделение, то она должна встать на учет в налоговом органе с момента осуществления своей деятельности в РФ, даже если акт о передаче площадки подрядчику был подписан позже или вообще не оформлялся.

При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговом органе работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, предполагалось все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ.

В случае если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как деятельность, создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Началом существования строительной площадки в целях налогообложения считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки признается дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Если строительство временно прекращено, то стройплощадка не прекращает своего существования, за исключением случаев консервации объекта на срок более 90 дней, если такая консервация произведена по решению государственных органов.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительных площадках, не образующих постоянного представительства в РФ, указывают ссылку на конкретный международный договор (соглашение), в котором устанавливается срок, в течение которого такая деятельность не образует постоянное представительство.

Наличие постоянного представительства (строительной площадки) определяется исходя из положений соответствующего соглашения (договора) об избежании двойного налогообложения, действующего в отношениях между Россией и конкретным иностранным государством.

Налогообложение деятельности иностранной организации

Иностранная компания, осуществляющая строительную деятельность, должна уплачивать в РФ следующие налоги.

Налог на имущество организаций

Плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в России через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Налог на добавленную стоимость

Порядок уплаты иностранными строительными компаниями НДС зависит от того, как действует иностранная компания - через постоянное представительство или нет. Если деятельность иностранной компании образует в РФ постоянное представительство, то она должна уплачивать НДС самостоятельно. Если же стройплощадка не образует в РФ постоянного представительства, то обязанность исчислять, удерживать и уплачивать НДС с доходов, выплачиваемых иностранной компании, возлагается согласно ст. 161 НК РФ на налогового агента (источника выплаты дохода).

Иностранная компания, деятельность которой образует в РФ постоянное представительство, может воспользоваться вычетом по НДС в общеустановленном порядке, так как в данном случае она исчисляет и уплачивает налог самостоятельно в соответствии с нормами российского законодательства о НДС (гл. 21 НК РФ).

Иностранная компания, являющаяся плательщиком НДС, также может воспользоваться вычетом по НДС по приобретенным или ввезенным в РФ для своей деятельности товарам (работам, услугам). Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату только при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ (п. 4 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 2 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, являются полученные через постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, определяемых в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством строительной иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов.

Порядок уплаты налога на прибыль зависит от того, образует деятельность иностранной компании в РФ постоянное представительство или нет.

Рассмотрим, как будет уплачиваться налог на прибыль с доходов, полученных иностранной компанией, если ее деятельность не образует в РФ постоянное представительство. В этом случае налог удерживает налоговый агент (источник выплаты дохода), причем во всех случаях выплаты, кроме ситуаций, когда:

Если иностранная компания не представила налоговому агенту подтверждение того, что она зарегистрирована в стране, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то с ее доходов будет удержан налог. В этом случае иностранная компания может обратиться в налоговую инспекцию, в которой зарегистрирован налоговый агент, с просьбой вернуть ей ранее удержанный налог. Это нужно сделать в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Для возврата налога необходимо представить следующие документы:

Пример. Российская организация (заказчик) для строительства объекта привлекла иностранную турецкую фирму, которая имеет в РФ представительство. Срок существования строительной площадки составляет менее 18 месяцев. Соглашением же между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" определено (п. 3 ст. 5), что строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев.

Следовательно, деятельность резидента Турции на строительной площадке на территории РФ в течение периода, не превышающего 18 месяцев, не приводит к образованию постоянного представительства.

С доходов иностранных организаций от источников в РФ, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, если получение этих доходов не связано с их предпринимательской деятельностью в РФ, налоги удерживаются и уплачиваются в бюджет источником выплаты, который в этом случае становится налоговым агентом, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.

При этом согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества (кроме доходов от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ), осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из п. п. 2 и 3 ст. 310 НК РФ следует, что в целях применения положений международных договоров России с иностранными государствами иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у России имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ, только в том случае, когда эта иностранная организация получает доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Таким образом, в случае получения иностранной организацией - резидентом государства, имеющего с РФ действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, дохода, который не подлежит налогообложению у источника выплаты (в том числе от выполнения работ, осуществление которых не приводит к образованию постоянного представительства в РФ), налоговое законодательство не обязывает эту иностранную организацию представлять подтверждение постоянного местопребывания, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В соответствии с Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" в случае если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе и представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 8 ст. 307 НК РФ, независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязательств по уплате налогов.

Такое разъяснение дано в Письме УМНС России по г. Москве от 05.02.2004 N 26-12/7384.

ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ

Иностранные строительные компании также являются плательщиками единого социального налога (ЕСН) и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, причем независимо от того, образует их деятельность в РФ постоянное представительство или нет.

При исчислении ЕСН нужно руководствоваться правилами гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Так, если зарплата иностранным работникам выплачивается в РФ, то все необходимые условия этой главы будут соблюдены и налог должен начисляться и уплачиваться в обычном порядке.

Налоговая база для исчисления ЕСН также является базой для расчета страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, что установлено в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Однако страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются только на выплаты в пользу тех иностранных строителей, которые постоянно проживают в России и имеют право на пенсию наравне с российскими гражданами. Это следует из ст. 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Такие же разъяснения приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 14.04.2003 N 28-11/20126.

В Письме от 22.07.2003 N 05-1-11/1143 "О едином социальном налоге" МНС России сообщает, что ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ исчисляются во всех случаях независимо от того, где они начислялись.

Налог на доходы физических лиц

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, определенную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

В любом случае удерживать налог (то есть выступать в качестве налогового агента) могут только те иностранные компании, которые имеют постоянное представительство на территории РФ.

Если же деятельность иностранной компании не образует в России постоянное представительство, то работники, получившие доход от такой компании, должны сами уплачивать с него налог. Для этого им нужно подать в налоговую инспекцию декларацию о своих доходах.

Н.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"