Мудрый Экономист

Налоговые вычеты по НДС

"Аудит и налогообложение", 2008, N 1

Налоговые вычеты по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог может взиматься в качестве косвенного налога и в качестве таможенного платежа. Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ (ТК РФ). То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к категории плательщиков НДС на таможне необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

В соответствии со ст. 318 ТК РФ НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, относится к таможенным платежам.

Заметим, что в отличие от налогового законодательства, в котором действует принцип личной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, таможенное законодательство предоставляет такое право любому заинтересованному лицу.

Согласно ст. 320 ТК РФ:

В ст. 328 ТК РФ указано, что:

  1. плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать таможенные пошлины, налоги;
  2. любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины, налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.

На основании ст. 126 ТК РФ в качестве декларантов имеют право выступать:

Пунктом 2 ст. 126 ТК РФ установлено, что декларантом может быть только российское лицо, за исключением случаев перемещения товаров через таможенную границу:

Следует обратить внимание: поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, ст. ст. 144 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика" и 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию России представляет собой объект обложения НДС. Особенностью этого объекта обложения налогом является то, что исчисление суммы налога, подлежащего уплате, одновременно регулируется нормами гл. 21 НК РФ и нормами ТК РФ.

Поскольку мы говорим о налоговых вычетах по НДС, рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога при ввозе товаров плательщиками НДС, так как все остальные лица, осуществляющие ввоз товаров, не имеют прав на вычет сумм налога, уплаченного на таможне. Это вытекает из п. 2 ст. 171 НК РФ.

При осуществлении ввоза товаров на территорию РФ плательщику НДС следует обратить внимание на ст. ст. 150 - 152 НК РФ.

Статья 150 НК РФ содержит перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ освобожден от налогообложения.

Порядок налогообложения ввозимых товаров зависит от вида таможенного режима, под который помещается ввозимый товар (ст. 151 НК РФ). Так, если товар ввозится в таможенном режиме выпуска для свободного обращения или переработки для внутреннего потребления, то налог уплачивается в полном объеме. Если товары ввозятся в режиме временного ввоза, то налог не уплачивается либо уплачивается только часть налога. Аналогичное правило распространяется и на ввоз продуктов переработки товаров, помещенных под режим переработки вне таможенной территории.

При реимпорте уплачивается налог, от которого налогоплательщик был освобожден либо который был ему возмещен при экспорте.

Отметим, что в общем случае при осуществлении операций ввоза налогоплательщик уплачивает налог на таможне. Исключением является перемещение товаров через границу России при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. На сегодняшний день соглашение о едином таможенном пространстве подписано только с Республикой Беларусь: в этом случае взимание налога производят налоговые органы.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров установлен ст. 160 НК РФ.

Общая формула, согласно которой плательщик НДС исчисляет сумму налога, подлежащую уплате на таможне, выглядит так:

    С    = (С  + П  + А ) x Н,
ндс т с с
где: С - сумма НДС;
ндс
С - таможенная стоимость ввозимого товара;
т
П - сумма ввозной таможенной пошлины;
с
А - сумма акциза;
с

Н - ставка НДС в процентах.

Естественно, что если ввозится товар, например, освобождаемый от уплаты таможенных пошлин, то сумма ввозной пошлины исключается из скобок; если товар не является подакцизным, то исключается сумма акциза; если товар не облагается акцизом и освобождается от уплаты пошлины, исключается и то и другое.

Следует иметь в виду: п. 3 ст. 160 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию России.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Аналогично налоговая база определяется и в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с ее таможенной территории для переработки вне таможенной территории России.

Если международным договором РФ отменен таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых товаров, то налоговая база при ввозе определяется как сумма стоимости ввозимых товаров (в том числе затраты на доставку приобретенных товаров до границы России) и подлежащих уплате акцизов. Как уже было отмечено, пока такой порядок распространяется только на отношения с Республикой Беларусь.

Обращаем внимание: ст. 160 НК РФ применяется именно для определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию России, поэтому она не применима в отношении реализации импортированных товаров (Письмо ФНС России от 01.12.2004 N 03-3-06/2423/35 "О налоге на добавленную стоимость"). На это указывает и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3307 по делу N А51-4240/2006-20-138.

Как указано в п. 5 ст. 164 НК РФ, при ввозе товаров на территорию России применяются налоговые ставки 10% и 18% в зависимости от вида ввозимого товара.

Так как при операциях ввоза НДС выступает в качестве таможенного платежа, то порядок его уплаты регулируется нормами ТК РФ. Согласно п. 1 ст. 329 ТК РФ при ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

В отношениях с Белоруссией налогоплательщик руководствуется нормами Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение).

В соответствии с п. 5 разд. 1 Приложения к данному Соглашению косвенные налоги уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету.

Как видим, Налоговый кодекс прямо предусматривает уплату налога в качестве особого условия для предоставления вычета. При этом все остальные условия, предусмотренные НК РФ, также сохраняются: ввозимые товары должны использоваться в операциях, облагаемых налогом, либо для перепродажи и должны быть приняты налогоплательщиком к учету. Основанием для получения вычета в данном случае выступают таможенная декларация и платежные документы, свидетельствующие об уплате налога на таможне.

При ввозе товаров из Белоруссии основанием выступает заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, что сумма налога уплачена, и платежные документы.

Пример 1. Организация "А" импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования. Их стоимость составляет 10 000 евро. Условия поставки МПЗ - CIF Гамбург. МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки 2 сентября 2007 г. Таможенная декларация подана 10 сентября. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 сентября. Учетной политикой организации "А" определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 "Материалы".

Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров").

В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (ст. 160 НК РФ).

Предположим, что курс евро составил:

Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

76-1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

76-2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете организации "А" сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов
 Сумма,
руб.
       Содержание операции       
   Дебет  
   Кредит  
2 сентября                       
    10    
     60    
346 000
Отражена стоимость материалов,   
находящихся в пути, на основании
полученной накладной
(10 000 EUR x 34,60 руб/EUR)
10 сентября                      
    10    
    76-1   
 34 500
Отражена сумма таможенной пошлины
(10 000 EUR x 34,50 руб/EUR x
10%)
    10    
    76-2   
  1 000
Отражена сумма сбора за          
таможенное оформление
    19    
     68    
 68 310
Отражена сумма НДС, уплаченная на
таможне
((10 000 EUR + 1000 EUR) x
34,50 руб/EUR x 18%)
    68    
     51    
 68 310
Уплачен НДС на таможне           
((10 000 EUR + 1000 EUR) x
34,50 руб/EUR x 18%)
   76-2   
76-1
     51    
51
  1 000
34 500
Перечислен таможенный сбор       
Перечислена таможенная пошлина
    68    
     19    
 68 310
Принят к вычету НДС, уплаченный  
на таможне и относящийся к
принятым на учет импортным
материалам
((10 000 EUR + 1000 EUR) x
34,50 руб/EUR x 18%)
15 сентября                      
    60    
     52    
344 000
Погашена задолженность перед     
иностранным поставщиком
(10 000 EUR x 34,40 руб/EUR)
    60    
    91-1   
  2 000
Отражена положительная курсовая  
разница по задолженности
иностранному поставщику на дату
совершения операции
(346 000 руб. - 344 000 руб.)

Порядок исправления ошибок в счетах-фактурах

В соответствии с нормами налогового законодательства счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету. В п. 14 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006) указано, что запрещается отражать в книге покупок счета-фактуры, не соответствующие нормам их заполнения.

Нужно отметить, что эти требования законодательства и Постановления N 914 всегда доставляли налогоплательщикам множество хлопот. Ведь в практической деятельности субъектов наличие счетов-фактур, полученных от поставщика и содержащих какие-либо нарушения, - явление довольно частое. Тогда принять к вычету налог нельзя: это запрещает и п. 2 ст. 169 НК РФ, и п. п. 14, 29 Постановления N 914. В результате НДС, заплаченный покупателем по таким счетам-фактурам, исключается из общей суммы налога, которую налогоплательщик может предъявить к вычету. Чтобы этого не случилось, при поступлении счетов-фактур необходимо организовать тщательный контроль за правильностью заполнения указанных документов. Но даже в том случае, если счета-фактуры заполнены с нарушениями, следует не забывать, что ошибки практически всегда можно исправить. Это не запрещает делать ни НК РФ, ни Постановление N 914 (п. 29).

При этом необходимо помнить, что исправления в счет-фактуру может внести лишь тот, кто его выписал. Требования к исправлениям содержатся в п. 29 Постановления N 914: исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Исправления вносятся как в счета-фактуры, так и в документы продавца и покупателя. Следует иметь в виду, что при возникновении спорных ситуаций налоговый орган может провести встречную проверку с вашим контрагентом и счет-фактура, исправленный в одностороннем порядке, поставит вас в крайне неловкое положение.

О том, что налогоплательщик вправе получить вычет по "исправленным" документам, свидетельствует и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 по делу N Ф04-1371/2006(20867-А70-7) было отмечено, что в первоначальных счетах-фактурах, представленных предпринимателем, имелись нарушения, в чеках ККТ не была выделена сумма налога. Впоследствии предприниматель исправил документы. Им были представлены помимо кассовых чеков приходно-кассовые ордера, в которых налог был выделен. В итоге суд признал, что предприниматель имеет право на вычет по НДС.

Обращаем внимание, что для признания исправленных документов налогоплательщик должен подтвердить источник и способ их получения. Если суд усомнится в том, что счета-фактуры исправлены надлежащим образом, и налогоплательщик не сумеет доказать, что это именно так, то риск отказа в вычете довольно высок. В частности, это доказывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 по делу N А13-6672/2005-19. Признавая законным решение ИФНС в части доначисления обществом сумм НДС, суд не принял в качестве доказательств правомерности предъявления налога к вычету представленные обществом исправленные счета-фактуры, а также акты приема-передачи векселей, дополненные сведениями о счетах-фактурах, оплачиваемых векселями, поскольку в условиях розыска поставщика налоговым органом налогоплательщик не указал источник и способ получения исправленных документов.

Итак, наличие в счете-фактуре, полученном от поставщика, каких-либо ошибок еще не означает, что сумма "входного" налога безвозвратно утеряна. Если налогоплательщик исправит все неточности в документе, то он вправе получить вычет по налогу.

Если у налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля возникли сомнения по поводу правильности исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, налоговики обязаны об этом сообщить налогоплательщику и потребовать от него в течение пяти дней представить необходимые пояснения или внести необходимые исправления.

Иначе говоря, представить исправленные документы налогоплательщик может даже во время проведения проверки, и налоговый орган обязан принять их во внимание при решении вопроса о том, следует привлекать налогоплательщика к ответственности или нет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2006 по делу N А56-59963/2005).

Однако вопрос о том, как следует исправлять проблемные счета-фактуры, не имеет однозначного ответа.

Дело в том, что непосредственно гл. 21 НК РФ хоть и не содержит запрета на исправление счетов-фактур, но и не указывает, каким образом осуществляется процедура исправления: путем выписки "нового" документа и аннулирования "старого" или же внесением изменений именно в "старый" документ.

Как уже отмечалось выше, согласно п. 29 Постановления N 914 исправления, внесенные в счета-фактуры, должны заверяться подписью руководителя и печатью продавца. То есть фактически исправления вносятся именно в "старый" документ.

Мнение Минфина России по этому поводу содержится в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217: "...принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно".

Такой подход подтверждается и Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2006 N А33-8794/05-Ф02-2683/06-С1 по делу N А33-8794/05.

Однако судьи других округов не так категоричны. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2006 N Ф04-5071/2006(25337-А67-41) по делу N А67-11021/04 указано, что замена счетов-фактур, имеющих неточности, не является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Из изложенного следует, что налогоплательщику придется самостоятельно выбирать способ внесения изменений в счета-фактуры. Главное, на что еще раз обращаем внимание, изменения должны быть внесены и в документ продавца, и в документ покупателя.

При возникновении спорной ситуации налогоплательщик вправе представить исправленный документ не только непосредственно в налоговый орган (при проведении проверки), но и в суд, который обязан принять такие документы к рассмотрению на основании п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Возможность представлять исправленные документы в суд дает налогоплательщику и Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, из которого следует, что "...налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о ...предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы".

Аналогичный вывод следует и из Постановлений Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 14385/06, от 20.02.2007 N 13232/06 и других.

Однако судьи могут и не принять во внимание исправленные счета-фактуры, о чем свидетельствуют Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2006 N А78-781/06-С2-24/4-Ф02-3611/06-С1 по делу N А78-781/06-С2-24/4, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2006 N Ф08-2681/2006-1117А по делу N А53-3357/2005-С6-34, ФАС Московского округа от 06.03.2006, 01.03.2006 N КА-А40/998-06-П по делу N А40-59278/04-143-172 и др.

Н.Кулаева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"