Мудрый Экономист

Раздельный учет

"Аудит и налогообложение", 2008, N 1

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговую базу по прибыли, которая облагается по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, налогоплательщик должен определять отдельно. Напомним, что согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24%, при этом:

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%.

Ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, также может быть понижена для организаций - резидентов особой экономической зоны. Понижение налоговой ставки (но не ниже 13,5%) допускается от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.

Обязательным условием является ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности как на территории особой экономической зоны, так и за ее пределами.

Итак, ст. 284 НК РФ налоговые ставки по налогу на прибыль (помимо ставки в 24%) определены в следующих размерах:

  1. налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с их деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство:
  1. к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ;

  1. к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки:
  1. прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается по налоговой ставке 0%.

Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления иной деятельности, облагается по налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 24%.

Применение различных ставок по налогообложению прибыли влечет за собой необходимость ведения раздельного учета. Таким образом, при наличии у организации-налогоплательщика различных ставок по налогу на прибыль возникает обоснованная и регламентированная НК РФ необходимость раздельного ведения налогового учета по соответствующим группам прибыли.

Рассмотрим пример из консультационной практики нашей компании.

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель, не перешедший на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), ведет раздельный учет по ряду счетов, в том числе по счетам 90 "Продажи", 99 "Прибыли и убытки", 09 "Отложенные налоговые активы", так как имеет прибыль от сельскохозяйственной деятельности и прибыль от обычных видов деятельности.

В этой связи у нее возник вопрос: надо ли разделять счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" по сельскохозяйственной деятельности и по обычной деятельности? Если надо, то следует ли корректировать сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" на начало года, если на конец года организация - сельхозпроизводитель, а на начало следующего года, то есть на I квартал, она еще не является сельхозпроизводителем в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"?

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной этими организациями собственной сельскохозяйственной продукции, налоговая ставка по налогу на прибыль в 2004 - 2007 гг. устанавливается в размере 0%.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Для определения взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, необходимо применять Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".

Согласно п. 16 ПБУ 18/02 в случае если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Таким образом, в случае возникновения налогооблагаемых временных разниц в результате различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и при применении для целей исчисления налога на прибыль различных налоговых ставок возникает необходимость применения разных ставок налога на прибыль при оценке отложенного налогового обязательства. Законодательно установленная обязанность применения различных ставок приводит к необходимости ведения раздельного учета сумм, отраженных на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", образованных в результате применения различных налоговых ставок по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 не содержит требований о корректировке, в частности, величины отложенного налогового обязательства в случае изменения в последующих отчетных (налоговых) периодах ставки налога на прибыль.

Это справедливо и в силу того, что корректировка сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, производится в случае неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, что подтверждается нормами Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (п. 11).

В рассматриваемом случае признать начисление отложенного налогового обязательства с применением ставки налога, действующей в отчетный (налоговый) период, отличной от ставки налога, которая в силу определенных условий применяется в последующие отчетные (налоговые) периоды, неправильным отражением хозяйственной операции является, на наш взгляд, действием, не предусмотренным законодательством по бухгалтерскому учету.

Такая корректировка приведет к искажению данных бухгалтерского учета, формирующих отчетность организации, и отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль.

Некоторые специалисты, комментируя норму п. 16 ПБУ 18/02, рекомендуют к отложенному налоговому активу и налоговому обязательству применять ставку налога, которая будет действовать в следующие отчетные (налоговые) периоды.

Однако, как указывалось выше, такие действия приведут к отсутствию взаимосвязи между суммами начисленного условного дохода (расхода) по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, что противоречит положениям ПБУ 18/02.

Если рассматривать пример начисления отложенного налогового обязательства по деятельности, для которой применима ставка 0% в текущем налоговом периоде, то можно отметить следующее.

В случае различий в порядке признания доходов и расходов по деятельности, подпадающей под применение ставки налога на прибыль 0%, размер отложенного налогового обязательства будет равен нулю (если число умножить на ноль, получится ноль).

В следующем отчетном (налоговом) периоде если у организаций возникает обязанность по применению ставки налога на прибыль 24%, то с различия в порядке признания доходов и расходов, которые уже формировали либо доходы, либо расходы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (или в бухгалтерском, или в налоговом учете), формируется постоянное налоговое обязательство, так как в предыдущих периодах размер отложенного налогового обязательства сформирован не был.

Пример. Прибыль от сельскохозяйственной деятельности за 2007 г.:

Ставка налога на прибыль - 0%.

Сумма налога на прибыль равна нулю.

Отложенное налоговое обязательство равно нулю, так как при применении ставки 0% в силу п. 1 ПБУ 18/02 отсутствуют различия налога на бухгалтерскую прибыль от налога на налогооблагаемую прибыль.

В последующие отчетные периоды при применении ставки налога на прибыль в размере 24% на разницу (ее часть) - 5000 руб. при ее признании, например через амортизационные отчисления, расходы в бухгалтерском учете, будет формироваться постоянное налоговое обязательство.

Указанный порядок справедлив в том случае, если ставка 0% применяется за налоговый период.

Если в течение налогового периода изначально применяется ставка налога 0% (например, I квартал), а за полугодие необходимо исчислять налог на прибыль по ставке 24%, то при составлении бухгалтерской отчетности за полугодие при выявлении различий в порядке признания доходов и расходов применяется ставка 24% и, соответственно, формируется отложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из ставки налога 24%.

А.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"