Мудрый Экономист

Налогообложение дивидендов

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 1

С 1 января 2008 г. изменяется порядок налогообложения дивидендов. В Налоговый кодекс РФ внесены поправки, благодаря которым будут созданы благоприятные условия для налогообложения дочерних и материнских компаний и устранения двойного налогообложения прибыли от участия в капитале.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Иными словами, источником выплаты дивидендов является прибыль предприятия после налогообложения, определенная по данным бухгалтерского учета организации.

Не признаются дивидендами выплаты:

В зависимости от формы собственности юридического лица имеются некоторые особенности при выплате дивидендов. Рассмотрим их подробнее.

Распределение прибыли акционерных обществ

Акционерные общества (АО) вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Это решение принимается общим собранием акционеров в течение трех месяцев по окончании соответствующего периода (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон об АО).

Размер дивидендов определяется: по привилегированным акциям - учредителями АО (в момент регистрации один раз и на весь срок существования общества); по обыкновенным акциям - общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Дивиденды учредителям (акционерам) начисляются в процентах или в твердой сумме по отношению к принадлежащим им акциям. Как правило, дивиденды выплачиваются деньгами, а если это предусмотрено уставом общества, то и иным имуществом.

Если учредительными документами акционерного общества не установлен срок выплаты дивидендов, он не должен превышать 60 дней с момента принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона об АО). Между тем общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды в следующих случаях:

Если решение собрания акционеров об объявлении дивидендов отсутствует, общество не вправе их выплачивать, а акционеры - требовать их выплаты (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 ноября 2003 г. N 19).

Распределение прибыли в обществе с ограниченной ответственностью

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества ежеквартально, раз в полгода или в год (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО). Решение о распределении части прибыли ООО принимается общим собранием участников. Для этих обществ ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения не существует.

Прибыль общества распределяется между участниками пропорционально их долям в уставном капитале. В ином случае для целей налогообложения эти суммы не признаются дивидендами, а рассматриваются как выплаты за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов (Письмо Минфина России от 30 января 2006 г. N 03-03-04/1/65). В уставе ООО может быть закреплен и иной порядок распределения прибыли.

Общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды в следующих случаях (ст. 29 Закона об ООО):

Закон об ООО не содержит ограничений по выплате денежных средств участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, которые согласно ст. 43 НК РФ признаются дивидендами (Письма УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2007 г. N 21-18/157, от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100249).

Налогообложение дивидендов Порядок исчисления и удержания налогов

Порядок исчисления и удержания налога зависит от категории получателя дивидендов (является ли участник (акционер) физическим или юридическим лицом, резидентом или нерезидентом, какой режим налогообложения он применяет, если является юридическим лицом).

Плательщиком налогов с дивидендов (налоговым агентом) признается источник выплаты дохода, т.е. организация, выплачивающая дивиденды (за исключением дивидендов, выплачиваемых организациям, применяющим специальные налоговые режимы).

По доходам, полученным в виде дивидендов, применяются различные ставки налога на прибыль. Так, ставка 0% применяется по доходам, полученным:

она непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в течение не менее 365 дней или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов,

стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.;

<1> Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н опубликован на с. 23 вкладки "Документы номера" N 24 за 2007 г. - Прим. ред.

Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о датах приобретения права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки. Такими документами могут быть:

Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Ставка 9% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов от российских и иностранных организаций. Ставка 15% - по доходам, полученным иностранными организациями в виде дивидендов от российских организаций.

Налогообложение доходов в виде дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, или иностранными организациями, регулируется положениями международных договоров и нормами НК РФ. Общий порядок применения соглашений об избежании двойного налогообложения изменен не был: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Если получатель дивидендов - иностранное юридическое или физическое лицо, то сумма налога (налога на прибыль или НДФЛ), подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов (Н), исчисляется по формуле

    Н = Z x С ,
н
где Z - сумма дивидендов к выплате;
С - соответствующая налоговая ставка, установленная
н
пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ для юридического лица и
п. 3 ст. 224 НК РФ - для физического лица.

Если получатель дивидендов - российская организация или физическое лицо, то сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов (Н), исчисляется по формуле

    Н = К x С  x (Д  - Д ),
н 1 2
где К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в
пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме
дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
С - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и
н
2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
Д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым
1
агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом
2
в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (за
исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к
моменту распределения дивидендов, при условии, что данные суммы
дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы,
определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в
виде дивидендов. Таким образом, в величину показателя Д не
2
включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была
применена нулевая ставка налога на прибыль.

Если значение Н - отрицательная величина, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ в новой редакции).

Когда российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 275 НК РФ в новой редакции).

Ведение бухгалтерского учета Выплата дивидендов

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями в бухгалтерском учете применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут открываться субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1>). Если же учредители - физические лица одновременно являются сотрудниками данной организации, начисление им дивидендов отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Основные проводки по учету операций по выплате дивидендов таковы:

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 75-2 - начислены дивиденды;

Д 75-2 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - удержан налог (на прибыль или НДФЛ);

Д 75-2 - К 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") - выплачены дивиденды.

Пример. Уставный капитал ООО - 1 000 000 руб. Общество является учредителем ОАО, в течение трех лет непрерывно владеет 100-процентной долей в его уставном капитале и получило 20 марта 2007 г. дивиденды от ОАО в сумме 400 000 руб. Они облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

70% - у российской организации;

10% - гражданина РФ;

10% - иностранного гражданина;

10% - иностранной организации, зарегистрированной в офшорной зоне.

Общим собранием участников ООО было решено выплатить дивиденды за 2007 г. в размере 1 000 000 руб.

Рассчитаем доли участников. Доля российской организации составит 700 000 руб. (1 000 000 руб. x 70%), а остальных участников - по 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%).

Рассчитаем сумму налога, подлежащую удержанию, по каждому получателю дивидендов:

российская организация:

(700 000 руб. : 1 000 000 руб.) x 9% x 1 000 000 руб. = 63 000 руб. (в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ 400 000 руб. дивидендов, полученных обществом от ОАО, не исключаются из общей суммы дивидендов, так как ООО в течение трех лет непрерывно владеет 100% уставного капитала ОАО);

гражданин России:

(100 000 руб. : 1 000 000 руб.) x 9% x 1 000 000 руб. = 9000 руб.;

иностранный гражданин:

100 000 руб. x 15% = 15 000 руб.;

иностранная организация:

100 000 руб. x 15% = 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 84 - 1 000 000 руб. - списана на нераспределенную прибыль чистая прибыль организации, полученная в отчетном году;

Д 84 - К 75-2 - 700 000 руб. - рассчитаны дивиденды российской организации;

Д 75-2 - К 68 - 63 000 руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов у российской организации;

Д 84 - К 75 - 100 000 руб. - рассчитаны дивиденды физическому лицу - резиденту РФ (гражданину России);

Д 75-2 - К 68 - 9000 руб. - удержан НДФЛ с дивидендов у физического лица - резидента РФ (гражданина России);

Д 84 - К 75-2 - 100 000 руб. - рассчитаны дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ (иностранному гражданину);

Д 75-2 - К 68 - 15 000 руб. - удержан НДФЛ с дивидендов физического лица, не являющегося резидентом РФ (иностранного гражданина);

Д 84 - К 75-2 - 100 000 руб. - рассчитаны дивиденды иностранной организации;

Д 75-2 - К 68 - 15 000 руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов иностранной организации.

Участие в уставных капиталах других организаций

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, в бухгалтерском учете будут признаваться в качестве операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 <1> на дату принятия решения о выплате дивидендов (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99). Причитающиеся организации дивиденды отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет <1> "Прочие доходы".

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В бухгалтерском учете с начисленных дивидендов необходимо определить и отразить сумму условного расхода по налогу на прибыль. Согласно п. 20 ПБУ 18/02 <2> условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Условный расход по налогу отражается по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Начисленная сумма дивидендов от участия в уставных капиталах других организаций увеличивает чистую прибыль организации. Начисленные, но невыплаченные дивиденды не уменьшают налогооблагаемый доход (п. 2 ст. 275 НК РФ). Если дивиденды были получены в предыдущих налоговых периодах и не участвовали ранее при расчете налогооблагаемого дохода, их можно принять в уменьшение налогооблагаемого дохода текущего налогового периода.

Н.Ш.Шустрова

Генеральный директор

аудиторской фирмы "СЛАГОС",

член Палаты

налоговых консультантов