Мудрый Экономист

Актуальные вопросы реализации прав налогоплательщиков при рассмотрении налоговых споров в судах

"Налоги" (журнал), 2008, N 1

Нередко в практике судебного рассмотрения налоговых споров имеют место случаи, когда налогоплательщик не может эффективно использовать предоставленные ему законом права по той причине, что принятие решения по тем или иным вопросам законодательством фактически передается на усмотрение суда. В результате одного отдельного или нескольких на первый взгляд не связанных между собой судебных решений налогоплательщик может оказаться в положении намного худшем, чем то, на которое он вправе был рассчитывать.

В арбитражном процессуальном законодательстве имеют место положения, непосредственно не связанные с содержанием спорного правоотношения, но разрешение вопросов судопроизводства путем применения этих положений может оказать определяющее воздействие на фактическое правовое и материальное положение налогоплательщиков в период рассмотрения налогового спора в суде.

Вопросы, разрешаемые судами первой инстанции, к которым применяются такие положения, можно назвать организационно-правовыми, так как, с одной стороны, любое принятое по таким вопросам решение не затрагивает сути спорного правоотношения, но в то же время разрешение этих вопросов представляет собой неотъемлемую часть правовой деятельности судов, а принятое решение является непосредственной реализацией права или отказом в праве в рамках конкретного налогового спора.

К таким организационно-правовым вопросам в современной арбитражной практике, часто разрешаемым судами не в пользу налогоплательщика, можно отнести следующие:

  1. принятие судом решения о возвращении заявления в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 129 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК) <1>, так как, по мнению суда, в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;
  2. принятие судом решения об отказе в приостановлении исполнения решения налогового органа по ходатайству налогоплательщика об обеспечительных мерах в соответствии с гл. 8 АПК, с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда РФ <2> <3>;
  3. фактическое переложение на налогоплательщика обязанности по доказыванию в обход требований положений ст. ст. 65, 189 и 200 АПК.
<1> Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. N 30. Ст. 3012.
<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83.
<3> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55.

Несмотря на то что указанные нормы АПК подлежат применению на разных этапах производства в арбитражном суде в первой инстанции, как показывает анализ судебной практики, в некоторых случаях они могут быть взаимозависимыми и взаимообусловленными.

Решения судов по этим организационно-правовым вопросам также могут выглядеть по-разному, если их рассматривать по отдельности или "по конечному результату", так как в результате принятия не одного отдельного, а нескольких решений налогоплательщик может оказаться в положении более худшем, чем то, на которое вправе был рассчитывать.

В российской судебной практике типовой является ситуация, когда суды разрешают налоговый спор, заменяя рассмотрение заявления налогоплательщика о неправомерности принятого налоговым органом решения и его законодательной необоснованности рассмотрением вопроса о праве налогоплательщика на иск или правомерности требований налогоплательщика по существу вынесенного налоговым органом решения.

В связи с этим важно отметить, что для порядка судебного разбирательства принципиальное значение имеет выбор судом обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора, определение которых относится к компетенции суда и является одной из задач подготовки дела к судебному разбирательству.

На практике выбор судом обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора, фактически определяет распределение бремени доказывания, и, следовательно, на практике установленный в ст. ст. 189 и 200 АПК порядок может быть обойден путем выбора самим судом обстоятельств, подлежащих доказыванию <4>.

<4> Подтверждением того, что вопрос о распределении бремени доказывания - это вопрос организационный, служит тот факт, что, например, в США при рассмотрении споров в Налоговом суде бремя доказывания возлагается на налогоплательщиков, и считается, что такой порядок больше соответствует одному из фундаментальных прав человека - праву на невмешательство в частную жизнь.

Рассмотрим ситуацию типового налогового спора в связи с принятием налоговым органом решения об отказе в вычете по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) на том основании, что в счете-фактуре не указан код причины постановки (далее - КПП).

Возможно, рассматриваемая ситуация носит модельный характер, так как решения об отказе в вычете по НДС только по основанию отсутствия КПП в судебной практике в чистом виде не встречаются. Но данная ситуация имеет практическое значение, так как суды рассматривают много налоговых споров в связи с обжалованием налогоплательщиками решений налоговых органов об отказе в вычете по НДС, мотивированном двумя основаниями, одним из которых является ссылка на отсутствие в счете-фактуре КПП или указание неправильного КПП <5> <6> <7> и тем самым создается иллюзия сложного дела, т.е. решение налогового органа выносится как бы по нескольким основаниям, а сам спор носит как бы комплексный многосторонний характер.

<5> Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 11 января 2007 г. N КА-А40/13018-06.
<6> Постановление ФАС Московского округа от 15 января 2007 г., 19 января 2007 г. N КА-А41/13270-06.
<7> Постановление ФАС Уральского округа от 13 февраля 2007 г. по делу N Ф09-422/07-С2.

Судебное разбирательство по таким спорам проходит, как правило, по следующей схеме: налогоплательщик доказывает право на вычет путем предъявления в суд всех возможных документов - от договоров с контрагентами до платежных поручений на уплату налога за соответствующий период, в том числе счета-фактуры, доказывает, что счет-фактура содержит все реквизиты, предусмотренные ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК) <8>, тем самым подтверждает свое право на вычет, в котором налоговый орган своим решением отказал, и на этом судебное разбирательство заканчивается.

<8> Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Однако игнорирование судом заявления налогоплательщика о том, что само решение налогового органа не основано на законе, рассмотрение в судебном заседании вопроса о праве налогоплательщика на вычет и тем самым возложение на налогоплательщика бремени доказывания в ходе судебного разбирательства не позволяют налогоплательщику реализовать в полном объеме некоторые свои права и процессуальные гарантии.

Дело в том, что выбор обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела, является принципиальным даже не в связи с распределением бремени доказывания, а потому, что на этапе принятия заявления и возбуждения дела в зависимости от выбора обстоятельств, подлежащих рассмотрению, по-разному решается вопрос о соединении и разъединении исков и применении нормы ст. 129 АПК о возврате искового заявления, содержащего несколько несвязанных требований.

Согласно указанной ст. 127 АПК суд обязан принять к производству исковое заявление, поданное с соблюдением требований к его форме и содержанию. Но может ли суд дать оценку соблюдению требований к содержанию заявления в части соединения исковых требований, не определив характера спорного правоотношения или обстоятельств, подлежащих доказыванию.

В рамках же арбитражного процесса формально разрешение этих вопросов отнесено к другому этапу рассмотрения спора в суде первой инстанции. Согласно п. 3 ст. 133 АПК определение характера спорного правоотношения и обстоятельств, подлежащих доказыванию, определяются как задачи этапа подготовки дела к судебному разбирательству.

Насколько важно правильно установить обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, видно из следующего примера.

Допустим, по результатам трех камеральных налоговых проверок налогоплательщика, для которого налоговый период по НДС определяется как календарный месяц, налоговый орган выносит три решения об отказе в вычете по НДС по одному и тому же основанию - отсутствие в счетах-фактурах КПП, рассмотренному нами выше. А налогоплательщик решил обжаловать эти решения в суд.

В этом случае если при принятии иска суд будет исходить из того, что спорным правоотношением является право налогоплательщика на вычет по НДС, то это споры действительно самостоятельные.

Если же в качестве спорного правоотношения будет рассматриваться законодательная обоснованность решений налогового органа, то эти иски имеют единую доказательственную базу.

Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ для второго случая, т.е. по вопросу о соединении в одном заявлении требований, основанных на одних и тех же доказательствах, вполне определенная. Такие требования можно соединять <9> <10>.

<9> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 99.
<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 31 октября 2006 г. N 4239/06.

Но и само соединение или разъединение нескольких требований важно не только с точки зрения количества параллельных дел, числа судебных заседаний и количества копий документов. Вопрос о соединении исков может повлиять на разрешение судом вопроса об обеспечительных мерах.

Вопрос об обеспечительных мерах при рассмотрении налоговых споров является достаточно дискуссионным в связи с тем, что суду необходимо обеспечить соблюдение как частных, так и публичных интересов. Представляется, что правильное разрешение вопроса об обеспечительных мерах при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев возможно только на основе точной оценки экономического, а не правового положения налогоплательщика, а каких-либо правил или приемов оценки для данной ситуации до настоящего времени не выработано <11>.

<11> Ввиду сложности определения влияния исполнения решения налогового органа на экономическое положение налогоплательщика даже в рамках финансового анализа для профессиональных экономистов возложение на суд обязанности разрешения этого вопроса представляется неоправданным.

Но даже с учетом объективной сложности вопроса об обеспечительных мерах нельзя не обратить внимание на следующее обстоятельство, не требующее сколько-нибудь детальных экономико-математических расчетов.

Если продолжить рассмотрение примера об обжаловании в суд трех решений налогового органа, то очевидно, цена единого иска в случае объединения требований будет троекратно превосходить цену каждого отдельного иска. Естественно, что данное обстоятельство является существенным при оценке фактического положения налогоплательщика в период рассмотрения спора и может быть принципиальным для разрешения вопроса об обеспечительных мерах.

Таким образом, при рассмотрении конкретного налогового спора в суде налогоплательщик в зависимости от решений, принимаемых судом в рамках рассмотрения данного спора, может оказаться в одной из двух следующих ситуаций.

Налогоплательщик вынужден вести три дела, по всем трем делам отстаивать право на вычет по отдельности и при этом никак не защищен от единовременного требования по уплате недоимки. Сегодня эта ситуация наиболее часто встречается на практике.

Во втором случае налогоплательщик ведет только один спор, где налоговый орган должен обосновать законность своего решения, и при этом налогоплательщик защищен обеспечительной мерой от угрозы исполнения оспариваемых решений.

Таковы сегодня границы судебного усмотрения, которые определяют фактическое правовое положение налогоплательщика в конкретном судебном процессе, что на практике часто ставит налогоплательщика в положение худшее, чем то, на которое налогоплательщик вправе был бы рассчитывать.

Несмотря на то что проведенный анализ преследует прежде всего практические цели, он имеет также некоторое теоретическое значение при рассмотрении вопроса о разделении гражданского и арбитражного процесса на стадии.

Проявление взаимосвязи трех рассмотренных организационно-правовых вопросов при разрешении налоговых споров в суде первой инстанции говорит в пользу позиции по вопросу о разделении гражданского процесса на стадии, которую отстаивала М.С. Шикарян <12> и согласно которой нельзя рассматривать этап возбуждения дела или этап подготовки дела к судебному заседанию как самостоятельные стадии гражданского (арбитражного) процесса. Под стадией следует понимать все производство в суде первой инстанции от возбуждения дела до вынесения решения или иного заключительного постановления.

<12> Гражданское процессуальное право России: Учебник для вузов / Под ред. М.С. Шикарян. М.: Юристъ, 2002. С. 47.

В.Н.Назаров

К. т. н.,

старший преподаватель

кафедры налогового права

ВГНА Минфина России