Мудрый Экономист

Налоговые органы как основной субъект административно-процессуальной деятельности по регулированию налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

"Налоги" (журнал), 2008, N 1

Среди органов, участвующих в административно-процессуальной деятельности по регулированию НДС, безусловно, следует выделить налоговые органы. Статус налоговых органов определяет, прежде всего, соответствующий специальный Закон, который характеризует налоговые органы как единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов <1>. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

<1> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов. 1992. N 1.

Как думается, легальное определение налоговых органов как единой системы соответствующего контроля предопределило необходимость указания на то обстоятельство, что поставленные задачи они разрешают во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. Органы внутренних дел Российской Федерации обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций.

Постановлением Правительства РФ утверждено Положение о Федеральной налоговой службе <2>. Согласно данному нормативному правовому акту Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов. Приказом ФНС России от 8 февраля 2006 г. изменена структура центрального аппарата ФНС России <3>. В частности, упразднены: Управление налогообложения малого бизнеса; Управление кредитных организаций; Управление международного сотрудничества и обмена информацией; Управление безопасности; Управление по модернизации налоговых органов. Вместе с тем в структуре центрального аппарата Федеральной налоговой службы созданы: Организационно-инспекторское управление; Управление информационной безопасности; Управление собственной безопасности; Управление по работе с налогоплательщиками и модернизации налоговых органов; Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией.

<2> Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.
<3> Приказ ФНС России от 8 февраля 2006 г. N САЭ-3-15/80@ "О структуре центрального аппарата Федеральной налоговой службы" // Документ официально опубликован не был.

Как отмечают ученые, налоговые органы по способу решения задач, отнесенных к их компетенции, являются единоначальными. Каждый налоговый орган возглавляет руководитель, статус которого и предопределяет его ключевые возможности при разрешении задач, возложенных на конкретные налоговые органы. Руководитель налогового органа олицетворяет в юридическом плане государственную административную власть, так как должен обеспечить реализацию, во-первых, функции налогообложения в пределах соответствующей юрисдикции, во-вторых, осуществление общих функций управления. Для этого он как субъект административной власти использует предоставленные ему правовые, информационные, технические и иные ресурсы, которыми обладает в силу служебного положения <4>. Действительно, непосредственно обязанности налоговых органов исполняются их должностными лицами, которыми признаются государственные служащие Российской Федерации, состоящие на государственных должностях налоговых органов и проходящие службу в этих органах.

<4> См.: Сурков К., Кваша Ю. Налоговое администрирование в России // Налоги. 2005. N 1. С. 7.

ФНС осуществляет полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о НДС. Правда, здесь следует заметить, что специалисты замечают, что в настоящий момент многие формы налогового контроля и надзора зачастую являются неоправданным обременением хозяйственной деятельности налогоплательщиков, что объясняется неоднозначностью толкования и правоприменения норм НК, возможностью расширительного толкования содержания полномочий налоговых органов, с одной стороны, и отсутствием зачастую должных гарантий защиты прав налогоплательщиков - с другой <5>. В этой связи в литературе не раз высказывалась идея уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщика, поскольку ст. ст. 18 и 19 Конституции РФ закрепляют гарантии равной защиты всех форм собственности, а законодательство о налогах и сборах не предписывает налоговую субординацию. Однако в налоговом праве можно говорить только о формальном равенстве, основанном на том, что перед законом все равны, и соблюдение его положений является обязанностью любого субъекта, ибо налоговые правоотношения прежде всего носят властный характер <6>.

<5> См.: Давыдова М. Контрольные полномочия налоговых органов: несовершенство законодательного регулирования // Безопасность бизнеса. 2006. N 2.
<6> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Автор статьи полагает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что ФНС России не вправе осуществлять в сфере регулирования НДС нормативно-правовое обеспечение, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, а также управление государственным имуществом и оказание платных услуг.

Данный аспект, представляющий собой административно-процессуальную нормотворческую деятельность налоговых структур, может быть представлен, например, приказами ФНС России. Так, Приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@ утверждены формы решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении <7>. Приказом ФНС России от 2 февраля 2006 г. N САЭ-3-13/68@ утверждены состав и структура показателей налоговой декларации по НДС <8>.

<7> Приказ ФНС России от 18 апреля 2007 г. N ММ-3-03/239@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 21.
<8> Приказ ФНС России от 2 февраля 2006 г. N САЭ-3-13/68@ "О внесении изменений в формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)" // Документ официально опубликован не был.

Однако, как думается, наиболее принципиальное значение с позиций регулирования НДС имеет административно-процессуальная правонаделительная деятельность налоговых органов.

Фактически ФНС России формулирует здесь также собственные правовые позиции, которые, думается, не будучи, безусловно, обязательными для исполнения всеми правоприменителями, должны учитываться ими как при регулировании НДС, так и при исполнении соответственно обязанностей налогоплательщика и налогового агента.

В числе этих правовых позиций можно выделить следующие.

  1. ФНС России, рассмотрев запрос о порядке налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующей премии, а также премии, выплачиваемой продавцом за присутствие товара продавца в магазинах покупателя, сформулировала следующую позицию <9>. Договором поставки могут устанавливаться премии, выплачиваемые поставщиком покупателю; они являются платой поставщика покупателю за оказание соответствующей услуги, т.е. деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Таким образом, по мнению ФНС России, выплачиваемая покупателю поставщиком премия на основании п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. В целях исчисления налога налоговая база у покупателя в этом случае определяется исходя из суммы премии, предоставленной покупателю поставщиком за оказанную покупателем услугу. Покупатель на стоимость оказанных им услуг обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить поставщику товаров соответствующий счет-фактуру. Поставщик товаров при выполнении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, вправе предъявить к вычету сумму налога, указанную в этом счете-фактуре.
<9> Письмо ФНС России от 21 марта 2007 г. N ММ-8-03/207@ "О НДС" // Документ официально опубликован не был.
  1. Письмом ФНС России от 25 сентября 2006 г. N ЧД-6-07/953@ "О направлении информации по специальным маркам для маркировки табака и табачных изделий" были даны следующие разъяснения <10>. В соответствии с п. 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 18 июня 1999 г. N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" с 1 августа 1999 г. для организаций - производителей табака и табачных изделий стоимость одной специальной марки установлена в размере 4,5 коп. <11>.
<10> Письмо ФНС России от 25 сентября 2006 г. N ЧД-6-07/953@ "О направлении информации по специальным маркам для маркировки табака и табачных изделий" // Финансовый вестник. 2006. N 21.
<11> Постановление Правительства Российской Федерации от 18 июня 1999 г. N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 25. Ст. 3126.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории Российской Федерации. При этом нормами гл. 21 НК РФ освобождение от налогообложения операций по реализации специальных марок для маркировки табака и табачных изделий не предусмотрено. Следовательно, по мнению ФНС России, операции по реализации марок организациями-изготовителями подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Таким образом, при реализации марок покупателям организация-изготовитель обязана стоимость марки, установленную п. 4 указанного Постановления Правительства Российской Федерации, увеличить на соответствующую сумму налога на добавленную стоимость и указать данную сумму налога отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном при отгрузке марок, а также в первичных учетных и расчетных документах.

  1. В Письме ФНС России от 11 августа 2006 г. N 03-4-03/1555@ "О налоге на добавленную стоимость" рассмотрен запрос ГлавУпДК при МИД России по вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта, полученных арендодателем в соответствии с условиями договора аренды <12>. Согласно позиции ФНС России возмещение арендатором стоимости непроизведенного текущего ремонта не признается реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость у арендодателя не возникает.
<12> Письмо ФНС России от 11 августа 2006 г. N 03-4-03/1555@ "О налоге на добавленную стоимость" // Документ официально опубликован не был.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Учитывая вышеизложенное, при получении сумм возмещения стоимости непроизведенного текущего ремонта, по мнению ФНС России, у арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Дополнительным аргументом, подтверждающим, что ФНС России вырабатывает именно правовые позиции, является наличие ряда позиций в одном акте. Так, целая группа правовых позиций, связанных с регулированием НДС, была сформулирована Письмом ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ <13>.

<13> Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 г." // Финансовая газета. 2005. N N 51, 52.

В частности, ФНС России сформулировала позиции, согласно которым:

Что касается административно-процессуальной юрисдикционной деятельности в сфере налоговых правоотношений, то здесь автор статьи выделяет ряд соответствующих процедур.

1.1. Административно-процессуальная юрисдикционная деятельность по рассмотрению дел об административных правонарушениях.

КоАП РФ (ч. 1 ст. 23.5) наделяет налоговые органы правом рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин), ст. ст. 15.1, 15.2 КоАП РФ. Однако данные правонарушения, очевидно, непосредственно не связаны с НДС, и, соответственно, автор полагает необходимым более подробно проанализировать деятельность налоговых органов в сфере налоговых правонарушений. В данном случае административно-процессуальная деятельность по регулированию НДС налоговыми органами сводится к выявлению, пресечению, рассмотрению дел о налоговых правонарушениях, и здесь можно выявить следующие ее стадии.

  1. Стадия контрольной административно-процессуальной деятельности налоговых органов. Она реализуется должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
  2. Стадия фиксации результатов контрольной административно-процессуальной деятельности налоговых органов.

Так, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ). В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" <14>.

<14> Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 13.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

  1. Стадия рассмотрения дела о налоговом правонарушении.

Согласно ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, т.е. 15 дней. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Отдельный блок анализируемой административно-процессуальной деятельности составляет процесс взаимодействия налоговых органов с другими органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Порядок такого взаимодействия определяется в соответствующих нормативных актах, таких как: 1) Приказ МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений" <15>; Приказ Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13 ноября 2003 г. "Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов РФ и Службы судебных приставов Министерства юстиции РФ при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации" <16>; Регламент взаимодействия МНС России и ЦБ РФ по вопросам государственной регистрации кредитных организаций (утв. МНС России N БГ-16-09/86, ЦБ РФ N 01-33/2202 от 26 июня 2002 г.) <17>.

<15> Приказ МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22 января 2004 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. N 11.
<16> Приказ Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13 ноября 2003 г. "Об утверждении Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов РФ и Службы судебных приставов Министерства юстиции РФ при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации" // Бюллетень Минюста России. 2004. N 1.
<17> Регламент взаимодействия МНС России и ЦБ РФ по вопросам государственной регистрации кредитных организаций (утв. МНС России N БГ-16-09/86, ЦБ РФ N 01-33/2202 от 26 июня 2002 г.) // Вестник Банка России. 2002. N 38.

На взгляд специалистов, необходимость взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами (в частности, органами внутренних дел и таможенными органами) обусловлена следующим <18>. Во-первых, важность борьбы с налоговыми правонарушениями обусловлена тем фактом, что она позволяет скрыть финансовую базу, в которой возникают и функционируют преступность и коррупция (так, в налоговые органы налогоплательщики умышленно не представляют налоговую отчетность в 40% случаев). Решение поставленной задачи зависит от успешного взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел. Среди выработанных практикой методов подобного взаимодействия можно назвать: обмен оперативной информацией о нарушениях законодательства о налогах и сборах; оказание налоговым органам помощи в изъятии документации, проведение совместных проверок по сохранности денежных сумм и материальных ценностей на проверяемых объектах.

<18> См.: Верстова М.Е. Проблемы взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами в процессе совершенствования обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов // Юрист. 2007. N 4.

Общность задач, выполняемых органами внутренних дел и налоговыми органами в сфере налогов и сборов, обусловливает необходимость их взаимодействия. В данном случае прежде всего имеется в виду обмен информацией, составляющей налоговую тайну, и материалами по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, а также проведение совместных проверок налогоплательщиков <19>.

<19> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2006. С. 303.

В этом плане законодатель указал, что налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Д.Е.Грушко

Аспирант

Всероссийской государственной

налоговой академии

Министерства финансов РФ