Мудрый Экономист

Отдельные проблемные вопросы уплаты НДС при расчетах по поставкам (работам, услугам)

"Налоги" (журнал), 2008, N 1

Говоря об определении налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), следует отметить, что с экономической точки зрения он представляет собой форму изъятия в бюджет добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения товаров, работ и услуг. Особенностью НДС является то, что независимо от стадий производственного цикла и сбыта каждый промежуточный участник этого процесса уплачивает НДС.

Данный вид налога на территории Российской Федерации был введен в действие с 1 января 1992 г. в рамках проводимой налоговой реформы. НДС относится к группе косвенных налогов, является регулирующим федеральным налогом, включаемым в цену товара, поступает в федеральный бюджет, занимая около 15% доходной базы.

Плательщики НДС указаны в Налоговом кодексе РФ (далее по тексту - НК РФ) - ст. 143. Перечень объектов налогообложения поименован в ст. 146 НК РФ. В ст. 149 НК РФ установлен исчерпывающий перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Налоговая база для уплаты НДС налогоплательщиком определяется исходя из стоимости реализуемых им товаров (работ, услуг). В бухгалтерском и налоговом учете на практике используется термин "входной НДС". Сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет или к уменьшению оплаты в бюджет, определяется как разница между входным НДС и налоговым вычетом. Положительная разница - сумма, подлежащая к уплате в бюджет, отрицательная разница - сумма задолженности бюджета перед налогоплательщиком. Каждая из этих сумм отражается в определенной строке налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Разнообразны правовые условия реализации товаров (работ, услуг): товаров, изготовленных из давальческого сырья, по срочным сделкам по истечении установленного договором срока и др.

Огромный поток дополнений, разъяснений, писем и т.п. со стороны Минфина России по регулированию взимания НДС не снимает целый ряд проблемных вопросов уплаты НДС при расчетах по поставкам (работам, услугам). Авторы затрагивают лишь отдельные проблемные вопросы, возникающие в деятельности хозяйствующих субъектов в современных условиях рыночной экономики Российской Федерации.

Вопрос о том, вправе ли налогоплательщик предъявить суммы НДС к вычету в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции по реализации товаров (работ, услуг) или иные операции, признаваемые в соответствии со ст. 146 НК РФ объектами обложения НДС, вызывает много споров и однозначно не решен по настоящее время. Несмотря на изменившиеся условия принятия НДС к вычету с 1 января 2006 г., данная проблема продолжает сохраняться. При этом Минфин России занимает позицию возражения, полагая, что предъявление НДС к вычету следует откладывать до налогового периода, в котором возникает налоговая база, то есть в котором происходит реализация товаров (работ, услуг).

Поиски моделей, которые могли бы гарантировать неукоснительное исполнение требований гл. 21 НК РФ, в силу различных причин происходят методом проб и ошибок и продолжаются до настоящего времени. Письма, рекомендации и ответы Минфина России на частные вопросы (см., например, Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31, Письмо Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/90@ и др.) являются обязательными лишь для налоговых органов, которые выносят соответствующие решения в случае выявления налоговых правонарушений. В то же время такие письма не регистрируются в Минюсте России, то есть не приобретают силу нормативно-правового акта, что является дополнительным фактором, усложняющим и затягивающим налоговые споры хозяйствующих субъектов с налоговыми органами по данным вопросам. Кроме того, в вопросах регламентирования налоговых правоотношений по уплате НДС участвуют суды вплоть до Высшего Арбитражного Суда РФ. Однако судебное толкование конкретных ситуаций не всегда совпадает с практикой применения НДС, осуществляемой в соответствии с письмами Минфина России и ФНС, т.е. фактически суды осуществляют судебное нормотворчество в данной сфере. Таким образом, даже кажущееся на первый взгляд детальное регламентирование всей процедуры начисления вычетов и уплаты НДС в бюджет далеко не всегда гарантирует исправную уплату НДС даже самым добросовестным налогоплательщиком.

Несмотря на наличие выработанного теоретического и практического подходов, изложенных в различных монографиях, статьях и судебных решениях, нередко обнаруживаются ситуации, когда практические работники конкретных хозяйствующих субъектов проявляют неуверенность в правильности осуществления вычетов и проведения тех или иных бухгалтерских проводок.

В сложившейся ситуации у Минфина России и судов, при рассмотрении конкретных споров, появляется возможность для некой произвольной трактовки норм НК РФ. При этом судебные органы вынуждены, руководствуясь строго законами и выработанной судебной практикой, подолгу рассматривать судебные споры, так как в процессе их рассмотрения, при переходе из инстанции в инстанцию, обнаруживаются различные подходы судей к разрешению конкретного спора по НДС и, как следствие, дела передаются на новое рассмотрение.

Проблемным вопросом является и наличие правовых коллизий. По результатам анализа коллизионных вопросов налогового права, в частности, принято Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В этом Постановлении изложены рекомендации по оформлению мотивировочной части решения суда. Так, в соответствии с п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны:

Кроме того, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам применения законодательства. В связи с этим обстоятельством представляется возможным говорить, что одним из источников налогового права становятся правовые позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженные в соответствующем контексте судебного решения.

Кроме того, в указанном Постановлении Пленум ВАС РФ дал определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом данным Постановлением установлены конкретные критерии признания налоговой выгоды необоснованной.

Вышеизложенные правовые категории требуют однозначного толкования применительно к сделкам, в том числе к договору поставки, в связи с расчетами по товарам и НДС. В практике нередки случаи изменения квалификации гражданско-правовых (коммерческих) сделок, с соответствующими налоговыми и иными последствиями. Так, изменение квалификации сделок возможно по основаниям несоответствия их закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимых и притворных сделок (ст. 170 ГК РФ), которые являются недействительными, независимо от признания их таковыми судом (в силу положений ст. 166 ГК РФ), и в других предусмотренных законодательством случаях.

Авторы полагают, что позиция Минфина России и судебных органов при вынесении судебных решений по вопросам, связанным с уплатой НДС, должна быть обоснована с учетом ст. 10 ГК РФ, устанавливающей границы осуществления субъективных прав. В частности, необходима регистрация различных разъяснений и писем Минфина России, так как они затрагивают права и интересы неограниченного круга лиц и не ограничены временем, т.е. фактически являются нормативно-правовыми актами, что порождает свободу выбора их применения или неприменения.

Необходимо отметить вызывающий различные мнения аспект, связанный с ответами, изложенными в Письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29 "О порядке применения НДС и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров". Как известно, отношения в сфере поставки (купли-продажи) регламентируются гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель по своему выбору вправе требовать от поставщика устранения недостатков товара, соразмерного уменьшения покупной цены, отказа от оплаты товара полностью или частично и др. Законодатель конкретизировал отдельные случаи замены товаров (п. 2 ст. 518 ГК РФ) и другие вопросы, связанные с ненадлежащим качеством. При этом приоритет отказа от оплаты товаров ненадлежащего качества и комплектности принадлежит покупателю. В данном случае, если покупатель оплатил такие товары, он праве потребовать возврата уплаченных сумм, либо устранить недостатки, либо доукомплектовать товары, либо требовать их замены. Время, необходимое для реализации этих прав при одновременном возврате сумм, как правило, выходит за пределы соответствующего налогового периода по расчету НДС. Однако в указанном Письме Минфина России данная ситуация не нашла отражения, а лишь затронут случай, когда продавец возвращает покупателю деньги, при этом никто не обращает внимания на тот факт, что товар удерживается покупателем.

Полагаем, что еще одной из проблем являются вопросы, связанные с уплатой НДС при взаимозачете деньгами. Если при взаимозачете не перечислить НДС контрагенту, то при налоговой проверке инспекторы потребуют восстановить и уплатить в бюджет принятую к вычету сумму НДС, так как обычно хозяйствующие субъекты при осуществлении встречных поставок (работ, услуг) не указывают в договоре взаимозачет как условие оплаты, т.е. заранее не договариваются о взаимозачете. Поэтому в момент, когда покупатель приходует товар и получает счет-фактуру, у него возникает полное право принять входной НДС к вычету, хотя участники такой сделки в будущем могут принять решение о зачете взаимных требований. То есть такой вычет осуществляется независимо от того, захотят или нет в последующем участники договора поставки (сделки) решить вопрос оплаты зачетом взаимных требований (по крайней мере, Минфин России в Письме от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75 не исключает право на такие вычеты). Однако если хозяйствующие субъекты заранее или в последующем договорились о взаимозачете, то тогда возникает коллизия с нормами НК РФ, требующего уплаты НДС деньгами с расчетного счета (см. п. 4 ст. 168 НК РФ). Формально при взаимозачете НДС может считаться предъявленным лишь при том условии, что он перечислен поставщику (продавцу), так как к вычету принимают только предъявленный налог (ст. 171 НК РФ). В таком случае может складываться ситуация, когда хозяйствующий субъект, не уплатив НДС деньгами, при взаимозачете лишает себя права на вычет этого налога (более подробно на эту тему см. статьи в журнале "Главбух" N 18, сентябрь 2007 г.). В данном случае, полагаем, законодателю необходимо обратить внимание на эти вопросы. Очевидно, что данный вопрос из технического, разъяснительного становится правовым, требующим соответствующего оформления.

Можно отметить еще одну проблему, встречающуюся при операциях по реализации товаров (работ, услуг), в части графы 2 разд. 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н, - "Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС". В Письме Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/90@ указано, что согласно ст. 167 НК РФ по операциям, совершаемым с 1 января 2006 г., моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15, является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно этому Письму при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, НДС не исчисляется. Соответственно, по таким операциям не исчисляется сумма НДС как на момент отгрузки товаров (работ, услуг), так и на момент оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Более подробно данный вопрос рассматривается в журнале "Налоги" N 7 за 2007 г.

Проблемные вопросы уплаты НДС при расчетах по поставкам (работам, услугам) продолжают быть актуальными. В условиях развития рыночных отношений у коммерческих организаций различных отраслей экономики появилась необходимость оперативного решения вопросов налогового планирования и прогнозирования финансового результата. Требуется решение как проблем бухгалтерского учета для отражения новых хозяйственно-финансовых операций, так и обобщение проблем налогового учета для правильного и единообразного применения норм налогового законодательства, доступных и понятных для практиков. Следует отметить, что принципы рыночной экономики позволяют хозяйствующим субъектам варьировать варианты учета и отражения операций на счетах в соответствии с принятой учетной политикой, отражать наиболее полную информацию о корреспонденции по каждому отдельному счету (дебету и кредиту). Это, в свою очередь, повышает ответственность экономистов, финансистов, юристов за обеспечение должного уровня оптимизации налоговых платежей, в том числе НДС, с целью получения максимальной прибыли, установления устойчивых договорных отношений с контрагентами, поддержание высокого уровня и состояния комплексного управленческого, бухгалтерского, финансового и налогового учета.

В то же время обозначенные авторами проблемы современной налоговой системы, ее непрерывное обновление, дополнение и динамичность изменений создают серьезные сложности в достижении указанной цели.

Представляется, что в решении этого вопроса государство должно помогать участникам коммерческого оборота. Государству, будучи заинтересованным в стабильных поступлениях средств в бюджет от НДС, следует не усложнять взаимоотношения в сфере торгового оборота, а стремиться к разработке простых, но эффективных законодательных методов регулирования налоговых правоотношений, учитывая все многообразие хозяйственных связей, в том числе и с участием иностранных лиц (нерезидентов).

Литература

  1. Феокистов И.А. НДС и порядок оформления счетов-фактур: практ. пособие / И.А. Феокистов. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. (Налоговый практикум).

Е.Шарафилов

Аспирант

кафедры гражданского

и предпринимательского права СПбГУП,

юрист

Л.Веселова

Заместитель исполнительного директора

НП "Правовое бюро "ФЭЛИКС",

ведущий специалист

по вопросам бухгалтерского учета