Мудрый Экономист

Оценка налоговой нагрузки предприятий

"Налоги" (журнал), 2008, N 1

Введение

Часто приходится слышать от руководителей компаний о непомерной налоговой нагрузке, от акционеров - о низкой эффективности налоговой оптимизации, от власти - об оптимальности налогов. Все мнения в данном случае субъективны. Необходимы объективные критерии, оценивающие налоговую нагрузку, эффективность налоговой оптимизации.

В данной статье мы опишем:

  1. финансовые коэффициенты для оценки налоговой нагрузки;
  2. особенности финансового анализа налогов для:

I. Как компании оценивают налоговую нагрузку

1.1. Финансовый анализ.

На текущий момент компании, которые применяют финансовый анализ для своей работы в части оценки налоговой нагрузки, используют следующие коэффициенты:

1.1.1. НГвыр = [Сумма всех начисленных налогов] / [Выручка] - определяем долю налогов в выручке.

Особенности, оценка:

1.1.1.1. Достаточно хорошо отражает налоговую нагрузку на предприятие.

1.1.1.2. Может применяться для любой системы налогообложения.

1.1.1.3. Будет сильно отличаться для компаний разных отраслей.

1.1.1.4. Может использоваться для сравнения эффективности предприятий, работающих в одной отрасли.

1.1.1.5. Подходит для анализа территориально распределенных компаний.

1.1.1.6. Подходит для консолидированного анализа.

1.1.1.7. Может быть систематизирован для единой статистической системы.

1.1.2. НГакт = [Сумма всех начисленных налогов] / [Активы] - определяем долю налогов в активах.

Особенности, оценка:

1.1.2.1. Использование сомнительно для большинства компаний.

1.1.2.2. Целесообразно только для компаний, которые непрерывно наращивают свою капитализацию через увеличение внеоборотных активов.

1.1.2.3. Будет сильно отличаться для компаний разных отраслей.

1.1.2.4. Будет сильно отличаться для компаний из одной отрасли.

1.1.2.5. Будет сильно отличаться для компаний разного масштаба.

1.1.2.6. Будет отличаться для компаний, работающих на разных системах налогообложения.

1.1.2.7. Не подходит для консолидированного анализа.

1.1.2.8. Нецелесообразен для статистической системы.

1.1.3. НГвб = [Сумма всех начисленных налогов] / [Валюта баланса] - определяем долю налогов в структуре валюты баланса.

Особенности, оценка:

1.1.3.1. Использование сомнительно для большинства компаний.

1.1.3.2. Целесообразно только для компаний, которые непрерывно наращивают свою капитализацию.

1.1.3.3. Будет сильно отличаться для компаний разных отраслей.

1.1.3.4. Будет сильно отличаться для компаний из одной отрасли.

1.1.3.5. Будет сильно отличаться для компаний разного масштаба.

1.1.3.6. Будет отличаться для компаний, работающих на разных системах налогообложения.

1.1.3.7. Не подходит для консолидированного анализа.

1.1.3.8. Нецелесообразен для статистической системы.

1.1.4. НГсеб = [Сумма всех начисленных налогов] / [Себестоимость] - определяем долю налогов в себестоимости.

Особенности, оценка:

1.1.4.1. Достаточно хорошо отражает налоговую нагрузку на предприятие.

1.1.4.2. Может применяться для любой системы налогообложения.

1.1.4.3. Будет сильно отличаться для компаний разных отраслей.

1.1.4.4. Может использоваться для сравнения эффективности предприятий, работающих в одной отрасли.

1.1.4.5. Подходит для анализа территориально распределенных компаний одной отрасли.

1.1.4.6. Подходит для консолидированного анализа, если предприятия относятся к одной отрасли.

1.1.4.7. Может быть систематизирован для единой статистической системы.

1.1.5. НГср = (НГвыр + НГакт + НГвб + НГсеб) / 4 - среднеарифметическое всех налоговых коэффициентов.

Особенности, оценка:

1.1.5.1. Из-за коэффициентов НГакт и НГвб имеет аналогичные ограничения, описанные для этих коэффициентов.

1.1.5.2. В таком виде целесообразен только для компаний, наращивающих свою капитализацию и работающих в одной отрасли.

По нашему мнению, целесообразно введение еще одного коэффициента и уточнение общего:

1.1.6. НГсебфот = [Сумма всех начисленных зарплатных налогов] / [Себестоимость] - определяем долю налогов с ФОТ в себестоимости.

Особенности, оценка:

1.1.6.1. Достаточно хорошо отражает в структуре себестоимости затраты на зарплатные налоги.

1.1.6.2. Хорошо подходит для предприятий с высокой долей ФОТ в структуре затрат (например, услуги).

1.1.6.3. Может применяться для любой системы налогообложения.

1.1.6.4. Будет сильно отличаться для компаний разных отраслей.

1.1.6.5. Может использоваться для сравнения эффективности предприятий, работающих в одной отрасли.

1.1.6.6. Подходит для анализа территориально распределенных компаний одной отрасли.

1.1.6.7. Подходит для консолидированного анализа, если предприятия относятся к одной отрасли.

1.1.6.8. Может быть систематизирован для единой статистической системы.

1.1.7. НГсрфот = (НГвыр + НГсеб + НГсебфот) / 3 - среднеарифметическое налоговых коэффициентов.

Для компаний, для которых характерен значительный временной разрыв между начисленными и уплаченными налогами, целесообразным будет введение следующего коэффициента:

1.1.8. НГупл = [Сумма всех уплаченных налогов] / [Денежные расходы по текущей деятельности] (отчет о движении денежных средств: расходы текущей деятельности) - определяем долю налогов в денежных расходах текущего периода.

1.2. Финансовый анализ и управленческие решения.

Как часто бывает, финансовый анализ компании проводят "для галочки", "чтобы было". Этой же проблемы не избежали финансовые коэффициенты для оценки налоговой нагрузки. Мы же будем исходить из предпосылки, что расчет каждого значения должен приводить нас к какому-либо управленческому решению, которое положительно должно отражаться на деятельности предприятия.

Сами по себе рассчитанные нами коэффициенты не несут никакой смысловой нагрузки. Смысловая нагрузка и, как следствие, принятие управленческих решений наступают только в следующих случаях:

1.2.1. Временной статистики внутри предприятия - сравнение одного коэффициента, рассчитанного для разных моментов времени:

    1.2.1.1. Таким  образом,  нам  необходимо   иметь   как   минимум   два
рассчитанных значения НГ и НГ .
t t+1
1.2.1.2. Безусловно, соотношение таких коэффициентов должно
соответствовать следующему неравенству: НГ <= НГ .
t t+1

1.2.1.3. Только наличие такого неравенства будет означать положительный эффект налоговой оптимизации или сохранения прежнего уровня налоговой нагрузки.

1.2.1.4. Противоположное неравенство должно порождать управленческое решение, направленное на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и построение новых шагов для ее оптимизации.

    Но говорит ли следующее неравенство: НГ  <= НГ   , если оно сохраняется
t t+1
постоянно, об эффективности предприятия? Ответ, конечно же, нет. Для оценки
эффективности налоговой оптимизации предприятия его коэффициенты необходимо
сравнить со среднеотраслевыми значениями:

1.2.2. Отраслевой статистики - сравнение текущего коэффициента со средним значением своей отрасли:

    1.2.2.1. Таким образом, нам необходимо иметь  как минимум два  значения
НГ и НГсротр.
t
1.2.2.2. Безусловно, соотношение таких коэффициентов должно
соответствовать следующему неравенству: НГ <= НГсротр.
t

1.2.2.3. Только наличие такого неравенства будет означать оптимальную налоговую нагрузку предприятия.

1.2.2.4. Противоположное неравенство должно порождать управленческое решение, направленное на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и построение новых шагов для ее оптимизации.

    Таким   образом,  предприятия   должны  отслеживать  следующую  систему
неравенств: НГ <= НГ <= НГсротр.
t t+1

II. Налоговая нагрузка, налоговое администрирование, налоговая оптимизация

2.1. Налоговая нагрузка и бюджетный эффект <1>.

<1> Более подробно эта тема рассмотрена в работе [4].

Для выявления отчетливого противоречия в целях налогоплательщиков и государства, в лице его налоговых органов, приведем желаемые цели каждого:

2.1.1. Налогоплательщик стремится к тому, чтобы НГ -> (стремилась к) 0.

2.1.2. Государство стремится к тому, чтобы НГ -> выручка предприятия.

2.1.3. То есть для налоговой нагрузки всегда выполняется неравенство:

2.1.3.1. 0 <= НГ <= выручка предприятия.

Совершенно очевидно, что ведение бизнеса становится бессмысленным для государства в первом случае, для предпринимателя - во втором.

Поэтому введем следующую гипотезу:

2.1.4. Существует некоторое значение НГгос, определяющее оптимальное значение суммы налогов с точки зрения государства.

2.1.5. Существует некоторое значение НГпред, определяющее оптимальное значение суммы налогов с точки зрения предпринимателя.

Таким образом, наше неравенство приобретает следующий вид:



0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия.

Только в случае, если:

  1. НГ < НГгос, государство, в лице уполномоченных органов, должно предпринимать меры налогового контроля;
  2. НГпред < НГ, предприятия, в лице их финансовых органов, должны предпринимать меры налоговой оптимизации.

Из всего вышесказанного сформулируем следующую теорему: "Налоговая система будет сбалансированной тогда и только тогда, когда выполняются следующие системы неравенств:

  1. 0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия;
  2. НГгос = НГ = НГпред = НГопт;
  3. НГгос -> выручка предприятия;
  4. НГпред -> 0.
    При    этом   НГ   -   это   функция   следующего   вида:  f(n ... n ),
1 i
где n - налог, обязанный для применения".
i

Значение НГопт может быть найдено как математически, если функция f может быть определена и имеет сходимость, так и эмпирически.

В последнем случае целесообразно введение следующей определяющей таблицы.

Таблица 1. Классификатор налоговой нагрузки

    Система    
налогообложения
    Отрасль   
 Регион
     Тип     
предприятия
НГгос 
НГопт 
НГпред
ОСНО           
Машиностроение
СФО    
Малое        
Среднее      
Крупное      
ДФО    
Малое        
Среднее      
Крупное      
...            
...           
...    
...          

Систематизация нужна именно по следующим критериям:

  1. система налогообложения;
  2. отрасль предприятия;
  3. регион деятельности;
  4. тип предприятия.

Только такая дифференциация позволит точно определить границы "допустимой" оптимизации налогообложения и необходимости предпринимать меры налогового контроля.



Это позволит:

  1. минимизировать налоговое администрирование в этой части;
  2. определить допустимые границы налоговой оптимизации;
  3. введения презумпции доказывания большей налоговой выгоды налогоплательщиком.

2.2. Налоговая оптимизация.

Как мы уже рассматривали выше, мы выделяем налоговую нагрузку по начислению и по оплате (НГнач, НГопл). При правильной финансовой деятельности мы должны иметь НГнач = НГопл, но, как правило, всегда имеем неравенство НГнач > НГопл.

Для налоговой оптимизации всегда характерно следующее:

2.2.1. "Правильная" оптимизация:

2.2.1.1. Когда налогоплательщик пытается, используя законные основания, изменить соотношение: НГнач > НГначопт = НГоплопт.

На легальной оптимизации хотелось бы остановиться немного подробнее из-за текущей остроты этой проблемы.



К сожалению, в последнее время предпринимаются попытки запретить любую оптимизацию налогов. В связи с этим налоговые органы выносят чудовищные решения (формулировки решений) с точки зрения экономики и права:

"Сделки, целью которых было только уменьшение налогов, должны признаваться экономически необоснованными, и эти сделки должны признаваться ничтожными".

Но, с нашей точки зрения, любые законные действия, сокращающие затратную часть предприятия, - это всегда экономически оправданное решение предприятия!!!

Совсем недавно по вопросу об определении экономической обоснованности высказался Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П. Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О).

При всем этом налоговые органы в последнее время активно оперируют ст. 169 ГК РФ (недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности), пытаясь доказать, что любая сделка, направленная на оптимизацию затрат, противоречит основам правопорядка и нравственности, поскольку лишает общество дополнительных налогов! Перекладывая ответственность с законодателя (за допущенные "правовые дыры") на налогоплательщиков.



При этом все же судебные органы хоть как-то пытаются систематизировать признаки налоговой оптимизации и налоговых преступлений, описанные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

2.2.2. "Преступная" <2> оптимизация:

2.2.2.1. Когда налогоплательщик пытается, используя незаконные основания, изменить соотношение: НГнач > НГначоптпр = НГоплоптпр. Дополнительно заметим, что эта оптимизация возможна просто внесением заведомо неверной информации в налоговую отчетность, что однозначно квалифицируется составом ст. ст. 198, 199 УК РФ, или "документальным" занижением, завышением расходов, что требует уже отдельного доказывания.

2.2.2.2. Когда налогоплательщик отражает налоговую базу верно, но не производит в итоге оплату: НГнач = НГначоптпр > НГоплоптпр. Например, фирмы-"однодневки" могут сдавать правильную налоговую отчетность, но реально не производят никаких налоговых выплат.

<2> Статья 49 Конституции РФ: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда".

Из вышесказанного очевидно, что никакая налоговая оптимизация невыгодна государству.

Сформулируем следующую теорему: "Налоговая реформа, при которой налогоплательщики станут платить меньше, а государственный бюджет будет получать больше, возможна тогда и только тогда, когда изменяется механизм взимания налогов:

  1. 0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия;
  2. НГ = НГпредреформа < НГпред;
  3. НГ = НГгосреформа < НГгос;
  4. НГоплреформа > НГопл".

III. Определение единой налоговой нагрузки

На основании всего вышеизложенного попытаемся уточнить введенную нами же формулу (1.1.7):



НГсрфот = (НГвыр + НГсеб + НГсебфот) / 3.

Уточнение необходимо нам для общего, системного (статистического) анализа налоговой нагрузки:

  1. предприятий разных отраслей;
  2. предприятий различного масштаба;
  3. предприятий разных регионов;
  4. предприятий, работающих на различных системах налогообложения;
  5. территориально распределенных компаний, в том числе международных;
  6. групп компаний - консолидированной отчетности.

Введем следующие обозначения:

    1. g - вид   коэффициента   налоговой   нагрузки  (1.3,  НГвыр,  НГсеб,
3 ,~
НГсебфот): SUM IAg.
g=1
  1. i - виды систем налогообложения:
               /  , /
,~ m A C I Ii Wi
IAg = SUM ------------, где Wi - веса или частота появления признака.
i=1 Wi
//
/ , / n A Ij Wj
3. j - виды отраслей: A C I Ii = SUM -------, где Wj - веса или
j=1 Wj
частота появления признака.
// o DlWl
4. l - регионы: A Ij = SUM ----, где Wl - веса или частота появления
l=1 Wl
признака.
  1. k - виды масштабов предприятия:
              /
p A M Pk Wk
Pl = SUM ----------, где Wk - веса или частота появления признака,
k=1 Wk
d
BMPk = SUM fc(нп, нс, нб, л, псу, оу), где fc - налоговая функция, при
c=1
том, что

нп - налоговый период;

нс - налоговые ставки;

нб - налоговая база;

л - льготы

псу - порядок и срок уплаты;

оу - особые условия.

Полученные значения НГсв можно использовать как для заполнения таблицы 1, так и для определения единой налоговой нагрузки (эталонной нагрузки) для определенной налоговой системы (страны).

Литература

  1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ.
  4. Федосимов Б.А. Балансировка налоговой нагрузки предприятий и бюджетного эффекта // Люди Дела. 2005. N 78.
  5. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ.

Б.А.Федосимов