Мудрый Экономист

Налоговый калейдоскоп - 2008

"Главная книга", 2008, N 1

(Краткий обзор основных налоговых изменений) Налоговое администрирование

Зачет производится между видами налогов (сборов).

С 1 января 2008 г. зачет производится между видами налогов (сборов) <1>, а не между видами бюджетов, как в 2007 г. Теперь федеральные налоги зачитываются в счет федеральных <2>, региональные - в счет региональных <3>, местные - в счет местных <4>. Причем порядок распределения и зачисления налогов в тот или иной бюджет значения не имеет. Например, имеющуюся в региональном бюджете переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС, так как оба налога являются федеральными <5>. А вот направить эту переплату в погашение недоимки по налогу на имущество (как это было в 2007 г.) уже нельзя, так как налог на имущество является региональным налогом <6>.

Заметим, что спецрежимные налоги - УСНО, ЕНВД, ЕСХН - также являются федеральными <7>. Это означает, что, например, при совмещении двух налоговых режимов - уплаты ЕНВД и применения общего режима - переплата по налогу на прибыль может быть зачтена в счет погашения недоимки по ЕНВД. Также теперь "упрощенцы" однозначно смогут зачесть уплаченные в течение года авансовые платежи в счет уплаты минимального налога. И хотя еще в 2005 г. ВАС РФ говорил о возможности такого зачета <8>, налоговики отказывали "упрощенцам" в этом праве и требовали платить минимальный налог.

Для справки

Виды налогов и сборов

Федеральные налоги и сборы <9>:

- НДС;

- акцизы;

- НДФЛ;

- ЕСН;

- налог на прибыль;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- водный налог;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

- государственная пошлина;

- единый сельскохозяйственный налог;

- налог при УСНО;

- ЕНВД.

Региональные налоги <3>:

- налог на имущество организаций;

- налог на игорный бизнес;

- транспортный налог.

Местные налоги <4>:

- земельный налог;

- налог на имущество физических лиц.

Новый порядок зачета применяется в отношении сумм налогов (сборов), излишне уплаченных в бюджет после 01.01.2008 <10>. А в отношении переплаты, которая образовалась до 01.01.2008, применяется старый порядок - зачет возможен только в пределах одного бюджета.

Примечание

С введением нового порядка зачета налогов может увеличиться время его проведения. Заметим, что в 2007 г. реального движения денег между бюджетами не происходило, потому что зачеты проводились только между налогами, поступающими в бюджет одного уровня: из федерального бюджета - в федеральный, из регионального - в региональный, из местного - в местный. То есть зачеты проводились только на бумаге - просто происходила переброска суммы с той карточки расчетов с бюджетом, в которой была переплата налога, на ту карточку расчетов с бюджетом, где была недоимка налога.

А с 2008 г. фактически вводятся зачеты между разными бюджетами - федеральным, региональным и местным (например, НДФЛ, являясь федеральным налогом, фактически в федеральный бюджет не попадает, а зачисляется в разных пропорциях в региональный и местные бюджеты <11>). То есть будут "ходить живые деньги" между разными бюджетами. И если в том бюджете, из которого надо делать зачет налога, на момент проведения зачета не окажется денег, могут возникнуть проблемы с его проведением.

<1> Пункт 1 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ.
<2> Статья 13 НК РФ.
<3> Статья 14 НК РФ.
<4> Статья 15 НК РФ.
<5> Пункты 1, 5 ст. 13 НК РФ.
<6> Пункт 1 ст. 14 НК РФ.
<7> Пункт 7 ст. 12 НК РФ.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05.
<9> Пункт 7 ст. 12, ст. ст. 13, 18 НК РФ.
<10> Пункт 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
<11> Пункты 2, 3, 5 ст. 56, ст. ст. 58, 61, 61.1, 61.2 Бюджетного кодекса РФ.

НДС

Изменен налоговый период по НДС - квартал для всех налогоплательщиков <12>.

К сведению

Комментарии к изменениям по НДС см. в журнале "Главная книга", 2007, N 12, с. 80, N 18, с. 81, N 22, с. 6, N 23, с. 7.

Декларацию по НДС за I квартал 2008 г. все налогоплательщики должны будут представить не позднее 21 апреля (20 апреля - воскресенье) <13>.

С одной стороны, это можно расценивать как благо, так как не придется ежемесячно сдавать декларации в налоговую инспекцию. Но, с другой стороны, пострадают те налогоплательщики, у которых в декларациях часто получается сумма НДС к возмещению. Для них увеличится срок, в течение которого они смогут вернуть налог из бюджета или зачесть его в счет недоимки по другим налогам. Ведь налог возвращается только после проведения налоговиками камеральной проверки представленной декларации <14>. Поэтому чем раньше представлена декларация, тем быстрее возместят налог. И хотя на эту проверку отведено 3 месяца со дня представления декларации <15>, сейчас многие организации сталкиваются с тем, что в эти сроки налоговики не укладываются и налог возвращают с большим опозданием.

Так, например, в 2007 г. при ежемесячном представлении деклараций решение о возмещении налога по январской декларации, поданной 20 февраля 2007 г., при отсутствии нарушений выносилось через 3 месяца и 7 дней (это минимальный срок <16>) после представления декларации, то есть 29 мая 2007 г. Теперь же проверяться будет уже декларация за I квартал 2008 г. И если в ней заявлено возмещение НДС, то при условии, что декларация представлена 21 апреля 2008 г. (20 апреля - воскресенье) и налоговики не нашли нарушений, решение о возмещении налога будет вынесено только 30 июля 2008 г.

Таким образом, установление квартального налогового периода по НДС приведет к увеличению сроков возврата НДС из бюджета.

Уточнен порядок вычета входного НДС при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (включая векселя третьих лиц).

К сведению

О проблемах, связанных с действующим с 1 января 2007 г. порядком возмещения НДС из бюджета, см. в журнале "Главная книга", 2007, N 15, с. 23.

Теперь в Налоговом кодексе четко указано, что налог можно принять к вычету только после перечисления его продавцу отдельным платежным поручением и только в размере перечисленной суммы <17>. От балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), сумма налогового вычета более не зависит.

Если покупатель заранее знает, что в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) он передаст собственное имущество (к примеру, изначально был заключен договор мены), то входной налог следует заявлять к вычету только после перечисления налога продавцу отдельной платежкой, а не в момент принятия к учету товаров (работ, услуг). Вычет в этом случае показывается по строке 240 разд. 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором перечислены деньги.

Если же покупатель в том квартале, в котором приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, уже заявил входной налог к вычету, а впоследствии (в одном из следующих кварталов) он передает в счет оплаты какое-либо имущество, то ему следует поступить так <18>:

Аналогичным образом следует поступить в ситуации, когда товары (работы, услуги) приняты к учету до 1 января 2008 г., а имущество в счет их оплаты передано уже в 2008 г.

Заметим, что так и остался нерешенным вопрос о порядке принятия к вычету налога при зачете встречных однородных требований. С одной стороны, обязанность перечислить налог "живыми деньгами" при зачете осталась <19>. С другой стороны, возможность получения вычета не ставится напрямую в зависимость от того, перечислен ли налог <20>. В связи с этим покупатель вправе принимать входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету сразу на момент принятия их к учету, даже если потом будет проведен зачет с продавцом. Уплата НДС продавцу на вычет никак не влияет. Если же налоговики с этим не согласятся и начислят покупателю пени и штраф, то их можно будет оспорить, ссылаясь на разъяснения Минфина по этому вопросу <21>.

Вычет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых передан собственный вексель покупателя, не зависит от оплаты самого векселя <20>.

Покупатель, выдавший в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель, может предъявить входной НДС к вычету сразу в момент принятия к учету этих товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры поставщика.

Если же покупатель принял товары (работы, услуги) к учету и выдал вексель до 1 января 2008 г., но еще не оплатил его, то он вправе заявить к вычету входной налог по товарам (работам, услугам) уже в I квартале 2008 г.

С 1 января 2008 г. "упрощенцы" и плательщики ЕСХН при переходе на общий режим налогообложения могут уже не ждать 3 месяца, а сразу получить освобождение от уплаты НДС <22>.

"Упрощенцы" и предприниматели - плательщики ЕСХН, перешедшие с 1 января 2008 г. на общий режим налогообложения, смогут сразу получить освобождение от уплаты НДС (а не через 3 месяца работы на общем режиме, как раньше требовали налоговики <23>), если <24>:

(и) выручка от реализации товаров (работ, услуг) за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г., отраженная в Книге учета доходов и расходов <25>, не превысила 2 млн руб.;

(и) в октябре, ноябре, декабре 2007 г. они не продавали подакцизные товары;

(и) они представят не позднее 21 января 2008 г. (20 января - воскресенье) в налоговый орган уведомление и выписку из Книги учета доходов и расходов.

Что же касается организаций, уплачивающих ЕСХН, то для них никакого уточнения относительно представляемых документов не сделано. Поэтому получается, что для них действует общий список документов <26>:

Из всего списка документов организации - бывшие плательщики ЕСХН могут представить только выписку из баланса <27>. Но будет ли это достаточным для налоговиков, неизвестно. Ведь они, воспользовавшись новой редакцией п. 6 ст. 145 НК РФ, могут сказать, что раз нет исключений для организаций - бывших плательщиков ЕСХН, то они могут получить освобождение от уплаты НДС, только представив полный комплект документов <28>. А это будет возможно лишь через 3 месяца применения общего режима.

Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС, а реализация лома и отходов цветных металлов не подлежит налогообложению <29>.

Хотя реализация лома и отходов цветных металлов по-прежнему не будет облагаться НДС, в 2008 г. применение льготы в отличие от 2007 г. обязательно. То есть от этой льготы нельзя отказаться (операция перенесена из п. 3 ст. 149 НК РФ в п. 2 этой статьи) <30>.

Что касается обложения НДС реализации лома и отходов черных металлов, то при условии, что организация не отказывалась от льготы на 2007 г., действует общий порядок <31>:

(если) лом и отходы были отгружены в 2007 г., то реализация не облагается НДС. С полученных в 2008 г. денег налог платить не нужно;

(если) лом и отходы отгружены уже в 2008 г. либо получена предоплата в 2008 г., то реализация (аванс) облагается НДС.

Налоговые агенты - плательщики НДС, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, дополнительно могут принимать удержанный ими и уплаченный в бюджет НДС к вычету <32>:

(или) при возврате товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

(или) при отказе от работ (услуг);

(или) при возврате сумм авансовых платежей в случае изменения условий договора либо расторжения договора.

При этом если покупатель - налоговый агент принял к учету товары (работы, услуги), то в том налоговом периоде, в котором возвращается товар (происходит отказ от работы, услуги) иностранной организации, он должен:

(и) восстановить сумму НДС, относящуюся к возвращенным товарам (работам, услугам), так как они не использованы в деятельности, облагаемой НДС;

(и) одновременно принять НДС к вычету <33>. То есть в периоде принятия налога к вычету НДС восстанавливать не надо.

Если же покупатель - налоговый агент получил аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а потом этот аванс возвращает иностранцу, то уплаченный в бюджет НДС с аванса налоговый агент принимает к вычету в том налоговом периоде, в котором возвращены деньги иностранцу.

Налоговые агенты - "упрощенцы" (с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), "еэсхаэнщики", а также лица, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, которые приобретают на территории РФ товары у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, могут уплаченный в бюджет НДС учесть в расходах <34>:

(или) при возврате товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

(или) при возврате сумм авансовых платежей в случае изменения условий договора либо расторжения договора.

При этом порядок действий покупателя - налогового агента будет следующий.

"Упрощенцы"         
"Еэсхаэнщики"      
Освобожденные от уплаты
НДС
1. В отчетном       
периоде, в котором
товары оплачены
иностранцу (или
уплачен аванс), их
стоимость в расходы
не включается. Она
может быть учтена
в расходах только
после продажи
товаров и оплаты их
покупателями <35>
1. В отчетном      
периоде, в котором
товары оплачены
иностранцу, их
стоимость относится
в расходы. При
уплате аванса
иностранцу расхода
нет <36>
1. В отчетном          
периоде, в котором
приобретенные
у иностранца товары
оприходованы (или
уплачен аванс
иностранцу), их
стоимость в расходы
не включается. Она
учитывается в расходах
только после продажи
товаров <37>
2. В отчетном       
периоде, в котором
НДС удержан из
дохода иностранца и
перечислен в бюджет,
налог в расходы не
включается <38>
2. В отчетном      
периоде, в котором
НДС удержан из
дохода иностранца и
перечислен в
бюджет, налог
включается в
расходы <39>
2. В отчетном периоде, 
в котором НДС удержан
из дохода иностранца
и перечислен в бюджет,
налог включается в
стоимость товаров <40>
3. В отчетном       
периоде, в котором
возвращается товар
иностранцу, сумма
НДС включается
в расходы
3. В отчетном      
периоде, в котором
возвращается товар
иностранцу,
стоимость товара
без НДС исключается
из расходов, а
сумма НДС остается
в расходах
3. В отчетном периоде, 
в котором возвращается
товар иностранцу, сумма
НДС исключается из
стоимости товаров и
относится на расходы

Займы и кредиты полностью освобождаются от НДС.

С 2008 г. в НК РФ четко указано, что освобождены от обложения НДС <41>:

Правда, и до 2008 г. налоговые органы придерживались такого же мнения, разрешая не облагать НДС уступку прав по кредитным договорам <42>. Так что, с одной стороны, поправка носит чисто технический характер, а с другой стороны - ясность в вопросе всегда добавляет бухгалтеру спокойствия.

Если же организации не хочется вести раздельный учет по НДС, она может отказаться от применения этой льготы с начала очередного квартала (как минимум - на год) <43>.

<12> Статья 163 НК РФ.
<13> Пункт 7 ст. 6.1, п. 5 ст. 174 НК РФ.
<14> Пункт 8 ст. 88, п. п. 1, 2 ст. 176 НК РФ.
<15> Пункт 2 ст. 88 НК РФ.
<16> Пункт 2 ст. 88, п. 2 ст. 176 НК РФ.
<17> Пункт 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139.
<19> Пункт 4 ст. 168 НК РФ.
<20> Пункт 2 ст. 172 НК РФ.
<21> Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75.
<22> Пункт 6 ст. 145 НК РФ.
<23> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.
<24> Пункты 1, 2, 3, 6 ст. 145, п. 7 ст. 6.1 НК РФ.
<25> Утверждена Приказами Минфина России от 30.12.2005 N 167н, от 11.12.2006 N 169н.
<26> Пункт 6 ст. 145 НК РФ.
<27> Пункт 8 ст. 346.5 НК РФ.
<28> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.
<29> Подпункт "б" п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ; пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.
<30> Подпункт 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.
<31> Пункт 1 ст. 146, п. 1 ст. 162, п. 1 ст. 167 НК РФ.
<32> Пункт 5 ст. 171, п. 2 ст. 162 НК РФ.
<33> Пункты 2, 3 ст. 171 НК РФ.
<34> Пункт 7 ст. 170, п. 2 ст. 161 НК РФ.
<35> Подпункт 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<36> Подпункт 24 п. 2, п. 3, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
<37> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
<38> Подпункт 8 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<39> Подпункт 8 п. 2, п. 3, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
<40> Подпункт 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
<41> Подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<42> Письмо МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22.
<43> Пункт 5 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль

С 2008 г. четко определено, что не облагаются налогом следующие доходы:

К сведению

Комментарии к изменениям по налогу на прибыль см. в журнале "Главная книга", 2007, N 17, с. 83, N 18, с. 83, N 23, с. 84.

Поскольку данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 <45>, то организации, заплатившие налог при списании своих долгов перед внебюджетными фондами в 2005 - 2007 гг. и не решившиеся отстаивать свою правоту в суде (суды, как правило, и раньше вставали на сторону налогоплательщика <46>), могут подать уточненные декларации за прошлые годы (с 2005 г.) и потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет предстоящих платежей <47>;

Получив имущество в качестве вклада в уставный капитал в 2008 г., налогоплательщик восстановленную передающей стороной сумму НДС, указанную в передаточных документах (актах о приеме-передаче объекта основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) <49>), принимает к вычету <50> и в доход не включает;



Поскольку данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 <52>, то при расчете налога и составлении налоговой декларации за 2007 г. ТСЖ и кооперативы вправе исключить эти ранее учтенные суммы <53> из налоговой базы. Тем же, кто, опираясь на положительную судебную практику <54>, такие отчисления налогом на прибыль не облагал, ничего делать не надо.

А чтобы избежать в дальнейшем возможных споров с проверяющими, ТСЖ и кооперативам следует иметь платежные документы, в которых прямо указано целевое назначение денег - "отчисления в резерв на проведение ремонта", ведь взносы на текущее содержание общего имущества к целевым поступлениям не отнесены.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства с первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. руб. (ранее - свыше 10 тыс. руб.) <55>.

Этот еще один законодательный шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета позволит организациям установить единый стоимостной критерий по отнесению имущества к амортизируемому, избежав при этом применения ПБУ 18/02. Раз для налогового учета стоимостное ограничение носит императивный характер, то для сближения двух видов учета в 2008 г. надо устанавливать критерий в 20 тыс. руб. в учетной политике на новый год для целей бухучета.

По имуществу стоимостью от 10 до 20 тыс. (включительно) следует учитывать следующие переходные положения:

(если) имущество было введено в эксплуатацию в декабре 2007 г. и ранее, то в налоговом учете по нему начисляется амортизация, так как имущество должно учитываться по правилам, действовавшим на момент его ввода в эксплуатацию <56>;

(если) имущество введено в эксплуатацию после 01.01.2008, то оно должно списываться в расходы единовременно при вводе его в эксплуатацию <57>.



В два раза увеличены пороги первоначальной стоимости легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, по которым применяется понижающий коэффициент амортизации 0,5, - с 300 и 400 тыс. руб. соответственно до 600 и 800 тыс. руб. <58>.

Такое увеличение приводит к следующему порядку действий.

Дорогие автомобили и микроавтобусы (первоначальной стоимостью свыше 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб.):

(или) амортизация которых на 01.01.2008 еще не закончена;

(или) которые введены в эксплуатацию начиная с декабря 2007 г., амортизируются с применением понижающего коэффициента 0,5.

Ранее введенные в эксплуатацию автомобили и микроавтобусы, первоначальная стоимость которых находится в пределах соответственно от 300 тыс. руб. и до 600 тыс. руб. (включительно) и от 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. (включительно), должны амортизироваться с 01.01.2008 без корректировки на понижающий коэффициент, следовательно, эти "старые" дорогие автомобили спишутся быстрее.

Изменены требования к расходам на страхование <59>:



Сейчас следует проанализировать имеющиеся договоры страхования и:

  1. при наличии финансов рассмотреть возможность увеличения взносов по договорам добровольного личного страхования до 15 тыс. руб., но не более 3% от фонда оплаты труда;
  2. проверить, с какими страховщиками заключены договоры страхования жизни: если с иностранными компаниями (их представительствами) - то уведомить руководство о том, что с 01.01.2008 учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли невозможно; если с российскими страховщиками - то нелишним будет поинтересоваться, есть ли у них лицензия.

Прописан порядок налогового учета деловой репутации (так называемый гудвилл) - разницы между ценой покупки имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (ЧА) <60>:

(если) цена превышает ЧА, то эта разница признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие;

(если) цена меньше ЧА, то эта разница признается доходом единовременно в месяце госрегистрации права собственности на предприятие.

Таким образом, при покупке после 01.01.2008 предприятия как имущественного комплекса вам следует рассчитать чистые активы <61> исходя из данных по передаточному акту <62> и сравнить с ценой приобретения.

На 2008 г. снова продлено действие нулевой ставки налога на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН <63>.



Одновременно с продлением льготной ставки налога на прибыль сужен круг плательщиков, имеющих право ее применять. С 2008 г. к сельхозпроизводителям относятся те, кто соответствует критериям плательщиков ЕСХН, то есть те, у которых доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции (ее первичной переработки), произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% в общих доходах <64>, а не 50% <65>.

Так как период подачи заявлений для перехода на ЕСХН уже закончился <66>, то, прежде чем применять нулевую ставку налога на прибыль, следует рассчитать долю от реализации сельхозпродукции в общих доходах за 2007 г. <67>. И только если доля более 70%, можно безбоязненно не платить налог на прибыль.

<44> Подпункт 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<45> Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
<46> Постановления ФАС ВВО от 22.05.2007 N А29-6685/2006А; ФАС ВСО от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07; ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3, от 23.04.2007 N Ф09-2704/07-С3.
<47> Статья 78 НК РФ.
<48> Подпункт 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<49> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
<50> Пункт 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ.
<51> Подпункт 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.
<52> Пункт 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
<53> Письмо Минфина России от 26.02.2007 N 03-07-15/24.
<54> Постановления ФАС СЗО от 18.07.2007 N А56-25404/2006, от 29.06.2007 N А56-29818/2006, от 02.04.2007 N А56-31339/2006.
<55> Пункт 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ.
<56> Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767.
<57> Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<58> Пункт 9 ст. 259 НК РФ.
<59> Пункт 16 ст. 255 НК РФ.
<60> Статья 268.1 НК РФ.
<61> Приказ Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
<62> Пункт 2 ст. 268.1 НК РФ.
<63> Статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.
<64> Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ.
<65> Статья 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"; Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/77.
<66> Пункт 3 ст. 346.3 НК РФ.
<67> Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/180.

НДФЛ

При льготной продаже любым физическим лицам товаров (выполнении работ, оказании услуг) с разницы между рыночной ценой и суммой частичной оплаты нужно исчислять НДФЛ <68>.

К сведению

Комментарий к поправкам в гл. 23 НК РФ по НДФЛ читайте также в журнале "Главная книга", 2007, N 15, с. 86.

С 2008 г. у налоговых органов появляется основание доначислить НДФЛ при занижении рыночных цен, не доказывая взаимозависимость продавца и физического лица - покупателя.

Примечание



Напомним, что до 2008 г. налоговые органы пытались откровенное занижение цен реализации конкретным гражданам квалифицировать как получение дохода в натуральной форме <69> или материальной выгоды от приобретения товаров у взаимозависимых лиц <70>. Однако либо в судах налоговикам было трудно доказать взаимозависимость покупателя и продавца <71> (а иначе ни о какой материальной выгоде речь идти не может), либо примененные ими при доначислении НДФЛ цены суды признавали необоснованными <72>. Лишь в особо вопиющих случаях суды вставали на сторону налоговиков, например в делах по реализации работникам квартир по многократно заниженным ценам <73>.

Теперь при продаже конкретным физическим лицам товаров (работ, услуг) по ценам существенно ниже рыночных необходимо исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с дохода в виде разницы между рыночной ценой и суммой частичной оплаты или информировать о возникновении такого дохода налоговиков (при невозможности удержать налог). Например, организация-застройщик реализует работнику квартиру за 20% от рыночной цены.

А если вы продаете такие же квартиры со скидкой 20% в рамках обычной деятельности, то налогооблагаемый доход у покупателей не возникает при условии, что все применяемые компанией или предпринимателем виды и формы скидок при продаже товаров (работ, услуг) тщательно оформлены обосновывающими подобные скидки или снижение цен документами: по маркетинговой политике, приказами о сезонном снижении цен, распродаже неликвидных остатков и т.д. Как минимум обоснование снижения цены необходимо при отклонении цены от обычно применяемой продавцом на 20% и более, что дает основание проверить правильность применения рыночных цен по сделке <74>. Если ранее налоговики могли доначислить при несоблюдении этих требований налоги лишь продавцу, то теперь могут доначислять и НДФЛ конкретному покупателю.

Примечание

Кстати, в Минфин России сейчас пошли запросы от организаций - налоговых агентов с просьбой оценить налоговые последствия по НДФЛ при применении компаниями скидок. Ранее суды обоснованно указывали, что само по себе предоставление скидок не свидетельствует о получении налогоплательщиками дохода в натуральной форме <75>.

При выдаче льготных кредитов и займов в рублях доход определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату возникновения дохода <76>, а не на дату получения средств. Кроме того, организации и предприниматели, предоставляющие льготные кредиты и займы, однозначно признаны налоговыми агентами по таким операциям <77>.

Заимодавцы (кредиторы) должны определять налогооблагаемый доход физического лица - заемщика и исчислять налог <78>:

При невозможности удержать исчисленный налог (если заемщик не получает у агента денежных доходов) заимодавцы должны информировать об этом налоговиков (по форме 2-НДФЛ) в течение 30 дней после каждой выплаты заемщиком процентов или последнего дня года при беспроцентных займах <79>.

Если изначально заемщик и заимодавец заключают договор займа на рыночных условиях, но намерены избежать возникновения материальной выгоды в случае дальнейшего повышения ставки ЦБ, то в договорах им имеет смысл привязать ставку займа к ставке ЦБ (по формуле "ставка ЦБ +") на каждую дату выплаты процентов.

С 2008 г. в полном объеме освобождена от обложения НДФЛ материальная выгода по льготным целевым займам и кредитам "на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета" <76>. Освобождение распространяется и на ранее выданные кредиты и займы в части материальной выгоды, приходящейся на 2008 г.

Налоговые агенты, выдавшие такие целевые займы (кредиты):

При выдаче подарков организация и предприниматель продолжают оставаться налоговыми агентами и обязаны (при стоимости выданных с начала года подарков свыше 4000 руб.) исчислить и удержать налог или проинформировать налоговый орган о получении физическим лицом дохода <82>.

Примечание

С одной стороны, все физические лица, получающие доходы в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, с 2008 г. включены в перечень лиц, самостоятельно декларирующих и уплачивающих НДФЛ по таким доходам. Соответственно, налоговыми агентами организации и предприниматели при выплате таких доходов уже не признаются, учет подарков (выплат) вести не обязаны, как не обязаны и информировать налоговиков о доходах одаряемых граждан <83>. С другой стороны, законодатель при принятии этой поправки намеревался обязать декларировать налогооблагаемые доходы в виде подарков лишь от физических лиц, но не от организаций и предпринимателей <84>.

Организациям, выдающим подарки гражданам, целесообразно до выхода разъяснений Минфина России действовать в прежнем режиме: вести персональный учет выданных физическим лицам (работникам и сторонним лицам) подарков, а при превышении их стоимости норматива в 4000 руб. исчислять и удерживать налог, а при невозможности удержать - сообщать в налоговый орган по форме 2-НДФЛ <85> в течение 1 месяца с момента выдачи подарка (если очевидно, что сумма налога не будет удержана в течение 12 месяцев) <86>.

Для целей уплаты НДФЛ необлагаемый размер суточных с 2008 г. ограничен суммами <87>:

С 2008 г. независимо от нормативов выплаты суточных, установленных локальным актом организации или коллективным договором, работодатель обязан исчислять и удерживать НДФЛ с сумм, превышающих новые нормативы.

Примечание

По налогу на прибыль сохраняют свою силу нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (до 100 руб. при командировках в пределах РФ) <88>. А для целей исчисления ЕСН (и пенсионных взносов) нормативов суточных по-прежнему не установлено <89>. Впрочем, это имеет значение только для применяющих спецрежимы предпринимателей и организаций в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование с сумм суточных <90>. Ведь выплаты, превышающие сторублевые нормы, для плательщиков налога на прибыль и предпринимателей на общем режиме и так не облагаются ЕСН <91>.

Не облагается НДФЛ оплата работодателем путевок в российские санаторно-курортные и оздоровительные организации своим бывшим работникам, уволившимся на пенсию <92>.

Ранее работодатели могли поддерживать своих бывших работников - пенсионеров без возникновения у них налогооблагаемых доходов на общую сумму 12 тыс. руб. в год <93>: по 4 тыс. руб. на выплату материальной помощи, возмещение стоимости медикаментов и в виде подарков. По смыслу нормы новая льгота распространяется в том числе и на бывших работников - пенсионеров, работавших в организации уже после выхода на пенсию.

Взносы по договорам личного страхования третьих лиц, в том числе родственников работников, освобождаются от НДФЛ <94>.

Примечание

Взносы по договорам личного страхования (накопительное страхование, страхование жизни и здоровья, добровольное медицинское страхование) и пенсионного страхования в пользу любых физических лиц - не работников, например их родственников, НДФЛ облагаться не должны. Ранее это приходилось доказывать в суде <95>.

Компания не может учитывать подобные расходы по налогу на прибыль (поскольку в состав расходов на оплату труда включаются взносы только за работников), но не должна уплачивать с них ЕСН и пенсионные взносы, а теперь еще и исчислять НДФЛ.

Материальная помощь работникам при рождении детей (усыновлении, установлении опеки) в размере не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка не будет облагаться НДФЛ <96>.

Примечание

Ранее подобная материальная помощь облагалась НДФЛ на общих основаниях - как любая материальная помощь, превышающая 4 тыс. руб. в год. Одновременно суммы такой материальной помощи прямо выведены из-под обложения ЕСН <97>.

При увольнении до окончания месяца налог необходимо исчислить, удержать и перечислить в последний день работы сотрудника <98>.

Ранее работодатели нередко для удобства перечисляли сумму налога с выплаченной зарплаты уволенному сотруднику фактически уже в следующем после увольнения месяце (при получении в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты за вторую половину месяца <99>). С нового года в таких случаях налог нужно однозначно перечислять в бюджет <100> не позднее:

(или) дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода уволившемуся сотруднику или перечисления дохода на его счет (по его поручению на счета третьих лиц);

(или) дня, следующего за днем фактической выплаты дохода (например, при выплате из кассы).

Повышенные проценты по вкладам в банках будут облагаться:

Однако вводится новое важное исключение: если проценты по рублевым вкладам на дату заключения (продления) договора не превышали ставку ЦБ, то налогооблагаемого дохода не возникнет и при снижении ставки ЦБ. Подобная льгота по вкладу будет действовать в течение 3 лет с момента, когда ставка по вкладу превысила ставку ЦБ <102>. Данная льгота распространяется на проценты, начисленные по таким вкладам начиная с 2007 г. <103>.

Наконец, еще одно новшество: необлагаемые пределы процентов будут распространяться и на вклады резидентов РФ в зарубежных банках - и валютные, и рублевые <104> (ранее они подлежали обложению российским НДФЛ в полной сумме по ставке 13%).

Если банк удержал в 2007 г. с вкладчика налог с повышенных процентов, ставка которых на дату заключения договора (в 2007 г. или ранее) не превышала ставку ЦБ, то с 1 января 2008 г. у такого вкладчика образуется излишне удержанный налог. За возвратом такого налога вкладчики должны обращаться не в банки - налоговые агенты, а в налоговые органы при подаче декларации по доходам за 2007 г. <105>.

При продаже прав на строящиеся квартиры будет применяться имущественный вычет в сумме расходов на приобретение прав на них <106>. Вычет можно заявить начиная с доходов от продажи таких прав в 2007 г. <107>.

Примечание

Речь идет о налогообложении доходов от уступки прав требований по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством), когда по каким-то причинам физическое лицо - соинвестор продает их еще до возникновения права собственности на построенное жилье.

При уступке прав на строящееся жилье начиная с 2007 г. в подаваемых декларациях физические лица должны отражать в качестве дохода полную сумму уступки права, а затем уменьшать ее на сумму имущественного вычета (с приложением к декларации заявления на предоставление такого вычета) <108>.

Смягчаются условия получения социальных налоговых вычетов:

Напомним, что ранее суммы каждого из вычетов - на обучение и лечение - были ограничены пределом 50 тыс. руб. в год <111>. То есть фактически максимумы не увеличены (максимум возврата НДФЛ по этим расходам составляет 13 тыс. руб. за год), но у налогоплательщика появляется больше возможностей в использовании вычетов.

Примечание

Как и ранее, дополнительно к этим 100 тыс. руб. может быть заявлен вычет расходов на дорогостоящее лечение (без ограничения) и расходов на обучение детей (по 50 тыс. руб. на каждого для обоих родителей), отдельный социальный вычет по расходам на благотворительность (до 25% облагаемого дохода) <112>.

Получается, новые подвиды вычетов могут быть заявлены уже при подаче декларации за 2007 г. Новые особенности распределения максимума вычета между расходами также применяются начиная с расходов, понесенных после 1 января 2007 г. Форма декларации по доходам за 2007 г. сейчас разрабатывается.

Выравнены условия налогообложения взносов и выплат по пенсионным договорам со страховыми компаниями и с НПФ <113>. Кроме того, в целом провозглашен принцип финансирования работодателем будущих пенсий работникам: "взносы не облагаем - пенсии облагаем".

Теперь суммы взносов не облагаются НДФЛ:

А суммы выплачиваемых пенсий по договорам с НПФ и страховыми организациями не облагаются НДФЛ только в том случае, если взносы изначально перечислялись за счет собственных средств физического лица и именно он заключал договор со страховщиком или НПФ <115>. Если они финансировались работодателем, то выплаты негосударственных пенсий будут облагаться НДФЛ на общих основаниях по ставке 13% при каждой выплате пенсии <116>.

Таким образом, с налоговой точки зрения добровольные пенсионные накопления с 2008 г. выгоднее формировать самостоятельно: во-первых, при условии выплаты взносов работодателем под налогообложение подпадают будущие пенсии <116>, а во-вторых, на часть суммы собственных взносов можно получить возврат НДФЛ при декларировании социальных вычетов <114>. Но коллективные программы накопления пенсий за счет работодателей, как правило, имеют более выгодные условия и в перспективе больше защищены от непредсказуемых действий законодателя и самих страховщиков и фондов.

<68> Подпункт 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
<69> Статья 211 НК РФ.
<70> Подпункт 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.
<71> Статья 20 НК РФ.
<72> Постановления ФАС УО от 01.11.2006 N Ф09-9542/06-С2; ФАС СЗО от 28.03.2006 N А26-7652/2005-212, от 14.06.2005 N А56-38192/04, от 03.05.2005 N А56-25645/03; ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-8023/2006; ФАС СКО от 25.01.2005 N Ф08-6598/2004-2509А; ФАС ЦО от 12.05.2004 N А64-5118/02-10; ФАС ЗСО от 24.02.2005 N Ф04-1439/2004(8602-А27-14).
<73> Постановления ФАС УО от 17.03.2005 N Ф09-789/05-АК, от 18.01.2005 N Ф09-5882/04-АК.
<74> Статья 40 НК РФ.
<75> Постановление ФАС УО от 20.01.2004 N Ф09-4878/03-АК.
<76> Подпункт 1 п. 2 ст. 212 НК РФ.
<77> Пункт 2 ст. 212 НК РФ.
<78> Пункт 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ.
<79> Пункт 5 ст. 226 НК РФ; п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.
<80> Пункты 2, 3 ст. 220 НК РФ.
<81> Форма утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.
<82> Пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ.
<83> Пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ.
<84> Пояснительная записка к проекту федерального закона N 294450-4.
<85> Пункт 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.
<86> Пункт 5 ст. 226 НК РФ.
<87> Пункт 3 ст. 217 НК РФ.
<88> Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<89> Пункт 1 ст. 238 НК РФ.
<90> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04.
<91> Пункт 3 ст. 236 НК РФ.
<92> Пункт 9 ст. 217 НК РФ.
<93> Пункт 28 ст. 217 НК РФ.
<94> Пункт 3 ст. 213 НК РФ.
<95> Письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201; МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65; Постановления ФАС МО от 01.02.2007 N КА-А40/13949-06-П; ФАС СЗО от 07.12.2006 N А56-36912/2005.
<96> Пункт 8 ст. 217 НК РФ.
<97> Подпункт 3 п. 1 ст. 238 НК РФ.
<98> Пункт 2 ст. 223 НК РФ.
<99> Пункт 6 ст. 226 НК РФ; Постановление ФАС СЗО от 25.01.2006 N А56-21695/2005.
<100> Пункт 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ.
<101> Статья 224 НК РФ.
<102> Пункт 27 ст. 217 НК РФ.
<103> Пункт 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
<104> Статья 214.2 НК РФ.
<105> Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-04-05-01/379.
<106> Подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
<107> Пункт 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
<108> Пункт 3 ст. 220 НК РФ.
<109> Подпункт 3 п. 1 ст. 219 НК РФ.
<110> Подпункт 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.
<111> Подпункты 2, 3 п. 1 ст. 219 НК РФ (старая редакция).
<112> Подпункты 1 - 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ.
<113> Статьи 213, 213.1 НК РФ.
<114> Подпункт 4 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ.
<115> Подпункт 4 п. 1 ст. 213, п. 1 ст. 213.1 НК РФ.
<116> Пункт 1 ст. 213, п. 2 ст. 213.1 НК РФ.

Налог на имущество организаций

В расчете среднегодовой стоимости основных средств должна использоваться остаточная стоимость имущества на 31 декабря отчетного года <117>.

К сведению

Комментарии к изменениям по налогу на имущество см. в журнале "Главная книга", 2007, N 17, с. 88.

Это означает, что организация не должна учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной, например, по состоянию на 01.01.2009, при расчете налога за 2008 г. То есть переоценка будет учитываться только при расчете налога за тот год, в начале которого она проведена (в нашем примере - при расчете налога на имущество за 2009 г.).

Но поскольку такой порядок расчета среднегодовой стоимости имущества вступил в силу с 01.01.2008, то налог за 2007 г. считается по старым правилам - с использованием в расчете данных об остаточной стоимости на 01.01.2008, учитывающих переоценку <118>.

Для тех, у кого учетной политикой (УП) предусмотрена периодическая переоценка основных средств, ее проведение обязательно, и, следовательно, ее результаты повлияют на сумму налога за 2007 г.

А тем, у кого много основных средств (тех же компьютеров), которые быстро устаревают (после переоценки их стоимость снизится), но переоценка не предусмотрена УП, рекомендуем внести дополнения в УП и провести переоценку по состоянию на 01.01.2008, сэкономив на налоге на имущество за 2007 г.

Примечание

Расчет средней стоимости имущества за отчетный период не изменился: она определяется как частное от деления суммы, полученной при сложении величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Установлены правила устранения двойного налогообложения имущества <119>.

Если организация:

(и) имеет имущество в иностранном государстве, подлежащее там обложению налогом на имущество;

(и) уплатила налог в иностранном государстве,

сумма, уплаченная за рубежом, уменьшает налог на имущество, подлежащий уплате в РФ, но в размере, не превышающем налог, рассчитанный в отношении этого имущества по законодательству РФ. Вместе с декларацией по налогу на имущество за год, в котором был уплачен налог за рубежом, в инспекцию организация должна представить:

(и) заявление на зачет в произвольной форме;

(и) подтвержденный налоговым органом иностранного государства документ об уплате налога за рубежом. О форме подтверждения НК РФ умалчивает. Но как минимум этот документ должен быть переведен на русский язык, легализован либо на нем должен быть проставлен апостиль <120>.

При уплате налога и подаче декларации за 2007 г. организация уже может воспользоваться этим порядком.

Для справки

Страны, документы которых принимаются без апостиля (легализации) <121>:

- Республика Белоруссия;

- Украина;

- Республика Молдова;

- Республика Казахстан;

- Республика Узбекистан;

- Киргизская Республика;

- Республика Таджикистан;

- Республика Армения;

- Азербайджанская Республика;

- Соединенные Штаты Америки;

- Республика Кипр;

- Словацкая Республика.

Формы отчетности по налогу на имущество организаций будут утверждаться не региональными властями, а Минфином России <122>.

Плательщикам налога необходимо отслеживать появление новых минфиновских форм, чтобы избежать возможного штрафа за непредставление отчетности (ведь налоговые органы часто именно так трактуют представление отчетности по старым, уже не действующим формам). Однако налоговую декларацию за 2007 г. организации должны будут представить не позднее 31.03.2008 (30 марта - воскресенье) <123> по старой форме <124>:

(или) по форме, утвержденной законом субъекта РФ;

(или) по форме, утвержденной налоговым ведомством (КНД 1152001) <125>, если субъектом РФ форма отчетности не была установлена.

<117> Пункт 4 ст. 376 НК РФ.
<118> Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108.
<119> Статья 386.1 НК РФ.
<120> Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 05.10.1961).
<121> Письмо ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988.
<122> Пункт 1 ст. 34.2, п. 2 ст. 372 НК РФ.
<123> Пункт 3 ст. 386 НК РФ.
<124> Статья 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 77-ФЗ.
<125> Приказ МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

УСНО

В НК РФ прямо указано, что при определении предельной величины доходов при переходе "вмененщиков" на "упрощенку" учитываются только доходы, ранее облагавшиеся по общему режиму налогообложения (ОСНО) <126>.

К сведению

Комментарий к поправкам в гл. 26.2 НК РФ по УСНО читайте в журнале "Главная книга", 2007, N 12, с. 84.

Но на самом деле п. 4 ст. 346.12 НК РФ позволял не учитывать вмененные доходы при переходе на "упрощенку" уже с 01.01.2006. Именно тогда из этого пункта было исключено положение о том, что размер дохода от реализации должен определяться исходя из всех осуществляемых видов деятельности <127>. Поэтому организация, совмещающая уплату ЕНВД и общий режим, при переходе на "упрощенку" уже с 01.01.2007 могла учитывать только доходы по общему режиму. Это мало того что следовало из Кодекса, но еще и подтверждалось судами <128>.

Однако финансистам этого было почему-то недостаточно. Они считали, что предельную величину доходов надо определять по двум применяемым режимам, так как в НК РФ прямо не сказано, что берется доход только по одному режиму <129>.

А теперь, после внесения поправок, Минфин разъяснил, что получить возможность не учитывать выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД, организации могут только при переходе на УСНО с 01.01.2009, так как поправка вступает в силу с 01.01.2008 <130>.

Поэтому если сейчас налоговые органы отказывают в переходе на "упрощенку" с 01.01.2008 организации, совмещавшей в 2007 г. уплату ЕНВД и общий режим, на том основании, что выручка за 9 месяцев 2007 г. по двум режимам превышает 18,615 млн руб. (15 млн руб. x 1,241) <131> (в то время как по общему режиму нет), то с 01.01.2008 организация может все-таки применять УСНО, а не уплачивать налоги по общему режиму. В такой ситуации налоговики вынуждены будут сами идти в суд и оспаривать право организации на "упрощенку". А шансов, что суд встанет на сторону налоговиков, нет никаких.

При возврате полученных авансов "упрощенцы" должны будут уменьшить доходы того отчетного (налогового) периода, в котором возвращается аванс <132>.

Если "упрощенец" получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то он:

  1. в периоде получения аванса включает его в доходы <133>;
  2. при возврате ранее полученного аванса уменьшает доходы того отчетного (налогового) периода, в котором возвращается аванс.

Таким образом, если аванс был получен, например, в ноябре 2007 г., а возвращается в январе 2008 г., то на сумму возвращенного аванса надо уменьшить доходы января. При этом пересчитывать налоговую базу 2007 г. (того периода, когда аванс был включен в доходы), как раньше требовали налоговики и финансисты <134>, не нужно.

При переходе с УСНО на общий режим неоплаченные доходы и расходы признаются соответственно доходами и расходами по налогу на прибыль в первом месяце применения общего режима.

Организации и предприниматели, которые с 01.01.2008 перешли с УСНО на исчисление налога на прибыль, в январе 2008 г. должны признать <135>:

(и) в составе доходов - выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), которая не оплачена (полностью или частично) в период применения УСНО;

(и) в составе расходов - расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (полностью или частично) в период применения УСНО.

Эту позицию однажды высказал в своем Письме Минфин России <136>.

Если в 2008 г. произойдет потеря права на применение "упрощенки", то неоплаченные доходы и расходы будут признаваться в том же порядке - в первом месяце применения общего режима.

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" при заключении договора простого товарищества (о совместной деятельности) будут лишаться права на применение УСНО.

Если после 01.01.2008 такой "упрощенец" заключит договор о совместной деятельности, то начиная с квартала, в котором будет заключен этот договор, он утратит право на применение УСНО <137>. Кстати, такой позиции финансисты придерживались и ранее <138>.

Введен порядок применения вычетов по НДС при смене режима налогообложения.

При переходе с общего режима налогообложения на УСНО организация (предприниматель) может в последнем налоговом периоде применения ОСНО принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, в случае возврата сумм налога покупателям <139>.

Так, при переходе с 01.01.2008 с общего режима налогообложения на УСНО организация (предприниматель) может в декларации по НДС за декабрь или IV квартал 2007 г. (в зависимости от того, какой был налоговый период по НДС) предъявить к вычету НДС, уплаченный с авансов, если <139>:

(и) отгрузка товаров (подписание акта выполненных работ, оказанных услуг) произошла после 01.01.2008 (уже при применении УСНО);

(и) скорректирована договорная стоимость и сумма НДС возвращена покупателям до подачи декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. Если НДС покупателям возвратили после подачи декларации по НДС, то за этот период можно подать уточненную декларацию.

Так как эта норма вступает в силу с 01.01.2008, ее следует применять при переходе с общего режима налогообложения на УСНО с 01.01.2009 (по аналогии с нормой о восстановлении НДС по основным средствам при переходе на УСНО <140>). Но поскольку налоговые органы и раньше были не против такого порядка принятия к вычету НДС с авансов, то его можно применить уже при переходе с ОСНО на УСНО с 01.01.2008 <141>.

При переходе с 01.01.2008 с УСНО на ОСНО предъявленные "упрощенцу" и не учтенные им в расходах в период применения УСНО суммы НДС, относящиеся к неоплаченным товарам (работам, услугам, имущественным правам), можно будет принять к вычету в I квартале 2008 г. при условии, что это имущество предназначено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура <142>. Такой позиции налоговые и финансовые органы придерживались и ранее <143>, а теперь это закреплено законодательно.

Расширен перечень расходов при "упрощенке".

В перечень расходов, уменьшающих доходы "упрощенцев", добавлены:

Исключительные права в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ приобретаются с 01.01.2008 по договору об отчуждении исключительного права <145>.

Для справки

Договор об отчуждении исключительных прав <146>:

- должен быть зарегистрирован в Роспатенте, если:

(или) приобретаются исключительные права <147>:

(и) на изобретения;

(и) полезные модели;

(и) промышленные образцы;

(или) приобретаются исключительные права на зарегистрированные в добровольном порядке <148>:

(и) программы для ЭВМ;

(и) базы данных;

(и) топологии интегральных микросхем;

- не требует регистрации в Роспатенте, если:

(или) приобретаются исключительные права на секреты производства (ноу-хау) <149>;

(или) приобретаются исключительные права на не зарегистрированные в добровольном порядке <148>:

(и) программы для ЭВМ;

(и) базы данных;

(и) топологии интегральных микросхем.

До 2008 г. исключительные права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, компьютерные программы, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) могли учитываться "упрощенцами" как нематериальные активы <150>, стоимость которых учитывается в расходах <151>.

Расходы по исключительным правам, приобретенным после 01.01.2008, в отличие от стоимости нематериальных активов, "упрощенцы" теперь могут признать единовременно (разумеется, при условии их оплаты), без распределения равными долями в течение налогового периода <152>;

В 2008 г. по лицензионному договору не могут переходить исключительные права <153>, даже если лицензия исключительная <154>.

С нового года "упрощенцы" могут учитывать в расходах любые платежи по лицензионному договору <155> - периодические или непериодические (разовые платежи):

(если) расходы связаны с приобретением экземпляра программы для ЭВМ или базы данных, на упаковке которого напечатаны условия договора присоединения (один из видов лицензионного договора), то для признания расходов в налоговом учете больше никаких договоров составлять не нужно (в частности, не нужно составлять двусторонний письменный лицензионный договор) <156>;

(если) приобретается программа для ЭВМ (база данных), у которой нет упаковки с договором присоединения, то для того, чтобы учесть для целей налогообложения расходы на использование программ или баз данных, нужен письменный лицензионный договор. Этот договор не нужно регистрировать в Роспатенте, даже если исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных было зарегистрировано правообладателем в добровольном порядке <157>.

Для справки

Регистрация лицензионного договора в Роспатенте

- Для признания расходов для целей налогообложения нужен зарегистрированный в Роспатенте лицензионный договор о предоставлении прав на использование <158>:

(и) изобретений;

(и) полезных моделей;

(и) промышленных образцов;

(и) зарегистрированных в добровольном порядке топологий интегральных микросхем.

- Не требуется регистрация лицензионного договора в Роспатенте, если приобретаются:

(и) права использования секрета производства (ноу-хау) <159>;

(и) права использования на не зарегистрированные в добровольном порядке топологии интегральных микросхем <160>;

(и) права пользования программами для ЭВМ или базами данных (независимо от факта добровольной регистрации исключительных прав на них в Роспатенте).

Примечание

Расходы на приобретение прав пользования программами для ЭВМ (базами данных), а также периодические платежи за пользование результатами можно было учитывать и раньше <161>. Под вопросом был лишь учет разовых (непериодических) платежей. Теперь он решен;

К таким расходам можно отнести:

Кстати, по общему правилу такие расходы (кроме расходов на поддержание патента) должны учитываться в стоимости нематериального актива - результата интеллектуальной деятельности (как расходы, связанные с его созданием) и, соответственно, могли быть списаны на расходы и до 2008 г. <164>.

А вот с этого года благодаря рассматриваемой поправке "упрощенцы" могут учитывать любые расходы на патентование и правовую охрану результатов интеллектуальной деятельности (и приравненных к ним средств индивидуализации) - даже в том случае, если получен отказ в правовой охране (в получении патента) или же если такие расходы связаны с поддержанием патента.

<126> Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ.
<127> Подпункт "в" п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ.
<128> Постановление ФАС ЦО от 17.05.2007 N А54-5784/2006-С4; ФАС ЗСО от 31.08.2006 N Ф04-5468/2006(25709-А45-43); ФАС УО от 26.06.2007 N Ф09-4753/07-С3.
<129> Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-11-04/2/18, от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 05.12.2006 N 03-11-05/265.
<130> Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-04/2/259, п. 2 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
<131> Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360.
<132> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.
<133> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.
<134> Пункт 2 Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96; вопрос 2 Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75.
<135> Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ.
<136> Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252.
<137> Пункт 4 ст. 346.13, п. 3 ст. 346.14 НК РФ.
<138> Письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-11-02/169.
<139> Пункт 5 ст. 346.25 НК РФ.
<140> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07.
<141> Пункт 1.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<142> Пункт 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<143> Пункт 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@; Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208.
<144> Подпункт 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<145> Пункт 1 ст. 1234 ГК РФ.
<146> Пункт 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1234 ГК РФ.
<147> Статья 1353 ГК РФ.
<148> Пункты 1, 5 ст. 1262, п. п. 1, 7 ст. 1452 ГК РФ.
<149> Статья 1468 ГК РФ.
<150> Пункт 3 ст. 257 НК РФ.
<151> Подпункт 2 п. 1, п. 4 ст. 346.16 НК РФ.
<152> Подпункт 2 п. 3, пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<153> Пункт 1 ст. 1233 ГК РФ.
<154> Пункт 2 ст. 1236 ГК РФ.
<155> Статья 1235 ГК РФ.
<156> Пункт 3 ст. 1286 ГК РФ.
<157> Пункт 2 ст. 1286, п. 5 ст. 1262 ГК РФ.
<158> Пункт 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1235, ст. 1353, п. 7 ст. 1452 ГК РФ.
<159> Статья 1469 ГК РФ.
<160> Пункт 7 ст. 1452 ГК РФ.
<161> Подпункты 19, 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<162> Подпункт 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<163> Статья 1492 ГК РФ.
<164> Подпункт 2 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 346.16, п. 3 ст. 257 НК РФ.

УСНО на основе патента

Патент выдается только на период в пределах календарного года.

В результате изменения формулировки патент теперь будет выдаваться только в пределах календарного года на квартал, 6 месяцев, 9 месяцев, календарный год <165>. Это значит, что с 2008 г. срок действия патента не может переходить на следующий календарный год <166>. Если предприниматель захочет получить патент с 01.04.2008, то максимальный период, на который его дадут, - 9 месяцев, а если с 01.10.2008, то патент будет действовать только в IV квартале.

Перечень видов деятельности, по которым возможен патентный режим, пополнился.

К имеющемуся списку видов деятельности, в частности, добавились: стрижка домашних животных, изготовление и печать визиток и пригласительных билетов, предоставление редакторских и секретарских услуг, услуги массажных кабинетов, звукозапись на магнитный носитель <167>. Но фактически приобрести патент по новому виду деятельности предприниматель сможет только с 01.04.2008 на квартал, полугодие или 9 месяцев 2008 г. при условии, что <168>:

(и) в закон субъекта РФ об УСНО на основе патента внесены изменения о включении этих видов деятельности;

(и) закон субъекта РФ о внесении изменений в закон об УСНО на основе патента будет опубликован до 01.03.2008 (как минимум до 29.02.2008, чтобы предприниматель успел подать заявление);

(и) предприниматель подал заявление в ИФНС на получение патента до 01.03.2008.

Стоимость патента будет расти ежегодно.

Даже если не будет принят закон субъекта РФ о размере потенциально возможного дохода на очередной год, стоимость патента все равно вырастет за счет индексации потенциально возможного дохода предыдущего года на коэффициент-дефлятор, применяющийся при обычной "упрощенке" <169>. На 2008 г. коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,34 <170>. А если на 2008 г. принят новый закон, то применяется тот размер потенциально возможного дохода, который указан в законе.

На "патентном" режиме не нужно подавать декларацию по налогу при УСНО, но надо вести Книгу учета доходов и расходов.

Теперь в НК РФ прямо указано, что декларацию по налогу при УСНО "патентники" не подают <171>. Но зато предпринимателей заставили вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов при УСНО <172>, как при обычной "упрощенке" <173>.

В результате поправок "патентная упрощенка" не станет проще и жизнь предпринимателей усложнится, ведь стоимость патента от реально полученного дохода не зависит. Безусловно, предприниматель должен следить за уровнем своих доходов, помня о том, что, как только его доход превысит максимум, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в 2008 г. - 26,8 млн руб. (20 млн руб. x 1,34 <174>)), он должен будет "соскочить" с патента и перейти на общий режим налогообложения. Отметим, что поскольку произведенные расходы для "патентников" не важны, то и учитывать их в Книге нет необходимости. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России <166>.

Предприниматели, утратившие право на применение "патентной" УСНО, смогут вернуться на этот спецрежим не ранее чем через 3 года.

Если предприниматель в 2008 г. нарушит условия применения "патентной" УСНО, а именно <175>:

(или) не уплатит (не полностью уплатит) в срок первую треть стоимости патента;

(или) привлечет для целей предпринимательской деятельности наемных работников;

(или) будет вести вид деятельности, не указанный в патенте;

(или) получит выручку в период применения "патентной" системы свыше 26,8 млн руб. в год (20 млн руб. x 1,34 <176>),

то он обязан будет вернуться на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором нарушено условие. При этом предприниматель обязан сообщить в налоговую инспекцию о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней со дня нарушения одного из указанных условий <177>.

Вновь приобрести патент предприниматель сможет только через 3 года после того, как он утратит право на применение "патентной упрощенки" <177>. Например, если предприниматель приобрел патент с 01.07.2008, а утратил право на применение "патентной упрощенки" с 01.11.2008 (нанял наемного работника), то отсчитывать 3 года надо с 01.11.2008. В этом случае право применять "патентную упрощенку" появится с 01.11.2011. А поскольку патент выдается только с 1-го числа квартала, то получить патент предприниматель сможет с 01.01.2012.

<165> Абзац 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ.
<166> Пункт 4 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
<167> Пункт 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
<168> Пункты 2, 3, 4, 5 ст. 346.25.1, п. 1 ст. 5 НК РФ.
<169> Пункт 7 ст. 346.25.1 НК РФ.
<170> Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357.
<171> Пункт 11 ст. 346.25.1 НК РФ.
<172> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
<173> Пункт 12 ст. 346.25.1 НК РФ.
<174> Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357; п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
<175> Пункты 1, 9 ст. 346.25.1, п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
<176> Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357; п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
<177> Пункт 9 ст. 346.25.1 НК РФ.

ЕСХН

С нового года исключается требование полной оплаты приобретаемых (сооружаемых) основных средств (ОС) и создаваемых (приобретаемых) нематериальных активов (НМА) <178>.

К сведению

Комментарий к поправкам в гл. 26.1 НК РФ по ЕСХН читайте в журнале "Главная книга", 2007, N 12, с. 82.

Если введенное в эксплуатацию основное средство (НМА) приобретается с рассрочкой платежа, то <179>:

А если основное средство (НМА) оплачивается в течение нескольких кварталов, то "еэсхаэнщик" будет ежеквартально рассчитывать стоимость, подлежащую списанию в расходы в конкретном квартале по каждой частичной оплате.

С нового года учитываются в расходах:

(и) эти затраты надо учитывать с момента ввода основных средств в эксплуатацию после окончания соответствующих работ и их оплаты (полной или частичной);

(и) списывать их в течение года нужно равномерно (а не единовременно) на последнее число каждого квартала. Например, если достройка основного средства со сроком использования до 3 лет завершена в апреле 2008 г. и расходы составили 120 000 руб., то в расходах 2008 г. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря признается по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3 квартала);

Заметим, что в настоящее время есть только нормы падежа птицы, которые утверждены Минсельхозом России и введены в действие 3 января 2002 г. <182>. Поэтому если Правительство РФ так и не утвердит нормы, то с 1 января 2008 г. можно пользоваться нормами Минсельхоза, так как неисполнение федеральными органами исполнительной власти поручения законодателя не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика, установленных законодательством <183>. Но как к этому отнесутся фискальные органы, неизвестно.

При переходе с уплаты ЕСХН на общий режим неоплаченные доходы и расходы признаются соответственно доходами и расходами по налогу на прибыль в первом месяце применения общего режима.

Организации и предприниматели, которые с 1 января 2008 г. перешли с уплаты ЕСХН на исчисление налога на прибыль, в январе 2008 г. должны признать <184>:

(и) в составе доходов - выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), которая не оплачена (полностью или частично) в период уплаты ЕСХН;

(и) в составе расходов - расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (полностью или частично) в период уплаты ЕСХН.

<178> Подпункт 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
<179> Подпункт 1 п. 2, пп. 1 п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
<180> Подпункт 1 п. 2, п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5, п. 2 ст. 257 НК РФ.
<181> Подпункт 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
<182> Нормы технологического проектирования птицеводческих предприятий НТП-АПК 1.10.05.001-01, утв. Минсельхозом России 28.08.2001.
<183> Пункт 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 04.03.1999 N 36-О.
<184> Пункт 7 ст. 346.6 НК РФ.

ЕНВД

Введен порядок применения вычетов по НДС при смене режима налогообложения.

К сведению

Комментарий к поправкам в гл. 26.3 НК РФ по ЕНВД читайте в журнале "Главная книга", 2007, N 12, с. 87.

При переходе с 1 января 2008 г. с общего режима налогообложения (ОСНО) на уплату ЕНВД организация (предприниматель) может в декларации по НДС за декабрь или IV квартал 2007 г. (в зависимости от того, какой был налоговый период по НДС) предъявить к вычету НДС, уплаченный с авансов, если <185>:

(и) отгрузка товаров (подписание акта выполненных работ, оказанных услуг) произошла после 01.01.2008 (уже при уплате ЕНВД);

(и) скорректирована договорная стоимость и сумма НДС возвращена покупателям до подачи декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. Если НДС покупателям возвратили после подачи декларации по НДС, то за этот период можно подать уточненную декларацию.

Так как эта норма вступает в силу с 1 января 2008 г., ее следует применять при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД с 1 января 2009 г. (по аналогии с нормой о восстановлении НДС по основным средствам при переходе на УСНО <186>). Но поскольку налоговые органы и раньше были не против такого порядка принятия к вычету НДС с авансов, то этот порядок можно применить уже при переходе с ОСНО на уплату ЕНВД с 1 января 2008 г. <187>.

При переходе с 1 января 2008 г. с уплаты ЕНВД на ОСНО суммы НДС по приобретенным, но не использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, товарам (работам, услугам, имущественным правам) организация (предприниматель) может принять к вычету в I квартале 2008 г. при условии, что это имущество предназначено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура <188>. Такой позиции налоговые органы придерживались и ранее <189>, а теперь это закреплено законодательно.

Новый вид деятельности для ЕНВД.

С 1 января 2008 г. местные законодательные органы власти могут переводить на уплату ЕНВД деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков <190>:

(или) для организации торговых мест в стационарной торговой сети;

(или) для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов);

(или) для размещения объектов организации общепита, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Уплачивать ЕНВД при сдаче в аренду земельных участков можно будет <191>:

(или) с 01.01.2008 (то есть с I квартала 2008 г.), если нормативный акт местного органа власти о включении этого вида деятельности в местный закон о ЕНВД был опубликован до 01.12.2007.

(или) с 1 апреля 2008 г. (то есть со II квартала 2008 г.), если нормативный акт местного органа власти о включении этого вида деятельности в местный закон о ЕНВД будет опубликован до 1 марта 2008 г.

ЕНВД по данному виду деятельности будет рассчитываться исходя из следующих показателей <192>.

Площадь земельных  
участков
Физический          
показатель
Базовая доходность     
в месяц
<= 10 кв. м        
количество земельных
участков
5000 руб. с участка    
> 10 кв. м         
площадь земельных   
участков
1000 руб. за 1 кв. м   

Изменен физический показатель и базовая доходность для автотранспортных услуг по перевозке пассажиров.

С 1 января 2008 г. вместо показателя "количество транспортных средств, используемых для перевозки", применяется показатель "посадочное место".

Базовая доходность равна 1500 руб. в месяц с места для сидения (не считая места водителя и кондуктора) <193>.

В большинстве случаев это приведет к увеличению налога, поскольку до 1 января 2008 г. базовая доходность составляла 6000 руб. за каждый используемый автомобиль <194>. Например, организация использует при перевозках пассажиров 10 маршруток, в которых 15 посадочных мест. Вмененный доход составит 225 000 руб. (15 мест x 10 машин x 1500 руб.), а сумма ЕНВД за месяц будет равна 33 750 руб. (225 000 руб. x 15%). Для сравнения: в 2007 г. при этих условиях вмененный доход по всем машинам составлял 60 000 руб. (10 машин x 6000 руб.), а сумма ЕНВД - 9000 руб. (60 000 руб. x 15%). Как говорится, почувствуйте разницу.

Обращаем внимание, изменений в местный закон о ЕНВД не требуется.

Базовая доходность при торговле через торговые места зависит от их площади.

С 1 января 2008 г. базовая доходность при торговле через торговые места различается в зависимости от их площади <195>:

(если) площадь торгового места превышает 5 кв. м - показатель доходности равен 1800 руб. за 1 кв. м;

(если) площадь торгового места 5 кв. м и менее - показатель доходности равен 9000 руб. за торговое место.

Таким образом, если в 2008 г. торговля ведется на площади 5 кв. м и менее, то сумма ЕНВД не изменится, так как базовая доходность остается прежней - 9000 руб. за торговое место. А вот при торговле на площади свыше 5 кв. м ЕНВД придется платить как при торговле через торговый зал, поскольку базовая доходность - 1800 руб. за 1 кв. м.

Базовая доходность при сдаче в аренду торговых мест зависит от их площади.

С 1 января 2008 г. базовая доходность при сдаче в аренду торговых мест (объекта нестационарной торговой сети или общепита, не имеющего торгового зала и зала обслуживания посетителей) различается в зависимости от их площади <195>:

(если) площадь одного торгового места превышает 5 кв. м - показатель доходности равен 1200 руб. за 1 кв. м;

(если) площадь одного торгового места 5 кв. м и менее - показатель доходности равен 6000 руб. за торговое место.

Таким образом, если в 2008 г. в аренду передаются торговые места площадью 5 кв. м и менее, то сумма ЕНВД не изменится - 6000 руб. за торговое место. А вот деятельность по передаче в аренду торговых мест площадью свыше 5 кв. м подорожает.

Но эти поправки вызывают только вопросы. Исходя из определения, к торговым местам относятся прилавки, столы. Но непонятно, как считать площадь, расположенную под этими прилавками и столами, как ее измерять? Ведь площадь торгового зала магазина определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (договора купли-продажи нежилого помещения, технического паспорта на нежилое помещение, планов, схем, экспликаций) <196>, в которых указана общая площадь магазина и, конечно же, отдельно площадь под каждым прилавком, столом, лотком не выделяется. Так что в 2008 г. возникнет новая проблема и волна споров с налоговиками и Минфином о том, как считать площадь под прилавком, столом, лотком и как платить ЕНВД с торгового места. Чтобы было меньше споров с проверяющими, рекомендуем в договоре аренды указывать площадь торгового места.

Значения корректирующего коэффициента К2 могут определяться больше чем на календарный год.

Если нормативный правовой акт органа местного самоуправления о внесении изменений в действующие в 2007 г. значения коэффициента К2 (который учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности) не опубликован до 1 декабря 2007 г., то в 2008 г. продолжают действовать значения коэффициента К2, действовавшие в 2007 г. <197>.

Если же такой акт опубликован до 1 декабря 2007 г., то в 2008 г. действуют значения коэффициента К2, установленные новым законом <197>.

С 1 января 2008 г. гл. 26.3 НК РФ запрещает применять ЕНВД:

  1. учреждениям образования, здравоохранения и соцобеспечения (бюджетным учреждениям) в части услуг общепита (столовых) <198>;
  2. крупнейшим налогоплательщикам <199>;
  3. при ведении деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом <199>;
  4. при оказании услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств <200>;
  5. при розничной торговле <201>:

По всем этим видам деятельности с 1 января 2008 г. нужно применять:

(или) общий режим налогообложения и уплачивать налог на прибыль;

(или) "упрощенку".

<185> Пункт 8 ст. 346.26 НК РФ.
<186> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07.
<187> Пункт 1.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<188> Пункт 9 ст. 346.26, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<189> Пункт 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@.
<190> Подпункт 14 п. 2, п. п. 1, 3 ст. 346.26 НК РФ.
<191> Пункт 1 ст. 5 НК РФ.
<192> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ.
<193> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ; Письма Минфина России от 22.10.2007 N 03-11-05/254, от 15.08.2007 N 03-11-05/190; п. 7 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
<194> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2008).
<195> Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ.
<196> Статья 346.27 НК РФ.
<197> Пункт 1 ст. 5, п. 7 ст. 346.29 НК РФ.
<198> Подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
<199> Пункт 2.1 ст. 346.26 НК РФ.
<200> Абзац 9 ст. 346.27 НК РФ.
<201> Абзац 12 ст. 346.27 НК РФ.

Л.В.Гужелева

Аудитор

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

П.А.Попов

Экономист

Е.М.Филимонова

Аудитор

Е.А.Шаронова

Экономист