Мудрый Экономист

Сложные вопросы судебного доказывания в налоговых спорах

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 1

Одним из основных условий успеха стороны налогового спора в арбитражном суде является грамотное формирование доказательственной базы. Зачастую именно недостаточно внимательное отношение к подбору и анализу представляемых в суд налогоплательщиком доказательств является причиной того, что суд принимает сторону налогового органа либо спор рассматривается в суде длительное время, что приводит к значительным финансовым потерям сторон. В статье рассмотрены некоторые аспекты института процессуального доказывания, а также сформулированы практические рекомендации, направленные на повышение эффективности работы с доказательствами в рамках налоговых споров.

Доказывание в налоговых спорах существенно отличается от доказывания в спорах гражданско-правового характера. Как правило, в первом случае доказательственная база является более объемной и включает документы различного характера: не только документы налогового учета и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, но и гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки компетентных органов, экспертные заключения и т.д.

Вместе с тем судебная практика по вопросам допустимости и достаточности представляемых сторонами доказательств, их анализа и оценки отличается неоднозначностью и зачастую противоречивостью выводов судебных инстанций. В литературе можно встретить диаметрально противоположные мнения исследователей, относящиеся к сложным вопросам представления и исследования доказательств по спорам, возникающим из налоговых правоотношений. Как отмечает И.В. Цветков, "недостатки судебной практики разрешения налоговых споров по вопросам факта в первую очередь обусловлены отсутствием в нашей стране доказательственного права, вооружающего представителей спорящих сторон и судей необходимым процессуальным инструментарием разрешения споров в условиях современного состязательного судебного процесса. По этой причине многие судьи сегодня при рассмотрении налоговых дел вынуждены полагаться в основном на свою интуицию, поскольку общие правила представления и оценки доказательственной базы, сформулированные в ст. ст. 71, 200 АПК РФ, крайне расплывчаты и не дают четких ответов на многие вопросы, возникающие в ходе судебных процессов" <1>.

<1> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: практическое пособие по судебной защите. М.: Волтерс Клувер, 2004.

Одними из наиболее спорных вопросов, которые неизбежно возникают перед участниками практически каждого налогового спора, являются вопросы допустимости представления налогоплательщиком (налоговым агентом) в суд доказательств, которые не были представлены налоговому органу в ходе налогового контроля, а также представления налоговым органом в суд доказательств, которые были получены за рамками налогового контроля, либо документов, ссылки на которые отсутствуют в оспариваемом ненормативном акте налогового органа. Как в литературе, так и в судебной арбитражной практике встречаются различные мнения по данным вопросам.

Так, по мнению А.А. Панченкова, любое существенное изменение или дополнение налоговым органом имеющихся в оспариваемом решении мотивировок и оснований, тем более представление дополнительных доказательств, не лежавших в основе принятого решения, в рамках стартовавшего судебного разбирательства неправомерно. При этом налогоплательщик, напротив, наделен правом представления в суд тех документов и объяснений, которые по каким-либо причинам ранее не были направлены им налоговому органу в рамках проведения мероприятий налогового контроля либо на стадии представления возражений и объяснений по акту проверки <2>.

<2> Панченков А.А. Судебное доказывание или продолжение проверки? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 3. С. 25 - 26.

И.А. Лебедев придерживается принципиально иного мнения о возможности представления налогоплательщиком в суд новых документов, которые ранее не были представлены налоговому органу. Он полагает, что законность решения налогового органа о доначислении налога рассматривается исходя из документов, представленных налогоплательщиком в инспекцию на момент вынесения такого решения <3>.

<3> Лебедев И.А. Доказывание в налоговом споре: теория и судебная практика // Ваш налоговый адвокат, 2006. N 5.

Рассмотрим подробнее вопрос о допустимости представления налогоплательщиками в суд доказательств, которые не были представлены налоговому органу в ходе налогового контроля, а также об обязанности суда исследовать указанные доказательства. Мнение, что право налогоплательщика на представление в обоснование своей позиции доказательств в суд не может быть ограничено независимо от того, были ли ранее соответствующие документы представлены налоговому органу, основано в первую очередь на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В Постановлении разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. В Определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О также указано, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Мнение же, что арбитражные суды при вынесении решений по спорам о законности ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов исходят исключительно из документов, которыми располагал налоговый орган до момента вынесения соответствующего акта (совершения действия, допущения бездействия), основано на ряде Постановлений Президиума ВАС РФ, в частности на Постановлениях от 06.07.2004 N 1200/04 и от 16.05.2006 N 14874/05.

Анализ значительного массива судебных актов, принятых ВАС РФ и ФАС округов, позволяет сделать вывод, что позиция арбитражных судов <4> относительно возможности представления непосредственно в суд дополнительных документов зависит от конкретной ситуации и причин, по которым те или иные документы не были представлены налоговому органу при проведении мероприятий налогового контроля. При этом необходимо отметить следующие ситуации:

  1. Представление определенных документов в налоговый орган является обязательным в силу закона независимо от того, выставлено ли требование об их представлении.
<4> В настоящей статье рассматриваются в первую очередь судебные акты, вынесенные после принятия и опубликования Определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О.

Наиболее распространенной на практике ситуацией такого рода является подтверждение налогоплательщиками права на применение ставки НДС 0%, для чего ст. 165 НК РФ прямо предусматривает обязанность представления в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией документов, перечисленных в данной статье. Таким образом, НК РФ непосредственно обусловливает право налогоплательщика воспользоваться нулевой ставкой и получить возмещение НДС не наличием у налогоплательщика, а именно представлением в налоговый орган определенных документов. Следовательно, решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, мотивированное тем, что предусмотренные ст. 165 НК РФ документы не были представлены в налоговый орган, следует признать законным независимо от того, были ли в последующем соответствующие документы представлены в суд.

  1. В процессе проведения налоговой проверки налоговым органом не направлялось налогоплательщику требование о представлении дополнительных документов, при этом в силу закона представление соответствующих документов в налоговый орган не является обязательным.

В данной ситуации суды практически никогда не отказывают налогоплательщикам в приобщении и исследовании документов, которые не были ранее исследованы налоговым органом, а если такой отказ и имеет место в первых инстанциях, то с учетом правовой позиции КС РФ кассационная и надзорная инстанции всегда готовы исправить данное процессуальное нарушение. Так, в Постановлении от 13.03.2007 N 15311/06 Президиум ВАС РФ, отменив судебные акты первой и кассационной инстанций и направив дело на новое рассмотрение, указал, что в ситуации, когда налоговый орган не истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие налоговые вычеты, последний вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового возмещения.

Таким образом, при представлении в суд документов, которые не представлялись налоговому органу в ходе налогового контроля, целесообразно указывать, что налоговый орган соответствующие документы не истребовал.

  1. При проведении проверки налоговый орган направлял налогоплательщику (налоговому агенту) требование о представлении соответствующих документов, однако документы не были представлены в срок до вынесения решения.

Если исходить из буквального смысла разъяснений КС РФ, данных в Определении от 12.07.2006 N 267-О, то не имеет значения, были ли документы запрошены налоговым органом. Следовательно, налогоплательщик в любом случае имеет право представить в суд документы, подтверждающие его позицию по делу, а суд обязан представленные документы исследовать.

Однако на практике суды, установив факт неисполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, как правило, не ограничиваются ссылкой на то, что право налогоплательщика на представление документов в суд не может быть ограничено, а выясняют причины непредставления их налоговому органу. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-28988/2006 суд, сославшись на Определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О, указал, что, во-первых, налогоплательщик не имел возможности подготовить запрошенное налоговым органом количество документов в срок, указанный в требовании, а во-вторых, документы все же были представлены налогоплательщиком в налоговый орган до вынесения оспариваемого решения, хотя и с нарушением срока. В Постановлении этого же суда от 28.05.2007 по делу N А42-12939/04-29 указано на отсутствие вины налогоплательщика в том, что документы не были представлены по требованию налогового органа, поскольку были похищены, что тем не менее не лишает налогоплательщика права представить соответствующие документы после их восстановления непосредственно в суд. В Постановлении от 05.06.2007 N КА-А40/3496-07 ФАС Московского округа указал, что причиной непредставления запрошенной налоговым органом кассовой книги явилось то обстоятельство, что помещение, где находился соответствующий документ, было залито. При этом суд отметил, что исходя из документов, представленных для проверки, налоговый орган мог сделать вывод о факте и экономической обоснованности расходов, так как они в совокупности и взаимной связи подтверждали расходы в спорной сумме.

Резюмируя вышеизложенное, следует сделать вывод, что, несмотря на однозначно высказанную позицию КС РФ об обязанности судов исследовать по существу документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование своей позиции, независимо от того, были ли они истребованы и исследованы налоговым органом при проведении проверки, суды все же принимают во внимание факт истребования соответствующих документов налоговым органом и причины их непредставления.

В связи с этим налогоплательщикам в процессе подготовки к судебному разбирательству целесообразно готовить и представлять в суд либо доказательства того, что документы представлялись налоговому органу до вынесения оспариваемого решения, либо доказательства объективной невозможности их представления, либо ссылаться на то, что документы не были запрошены налоговым органом.

В отношении права налогового органа на представление в суд (в обоснование правомерности вынесенного ненормативного акта) документов, ссылки на которые в оспариваемом акте отсутствуют, в том числе документов, полученных за рамками налогового контроля, следует отметить, что в тех случаях, когда налоговым органом приводятся доводы о недобросовестности налогоплательщика и необоснованном получении последним налоговой выгоды, суды полагают необходимым принятие и исследование дополнительно представляемых налоговым органом документов. Так, в Постановлении от 28.11.2006 N 7752/06 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку дополнительные доказательства (копии писем таможенного органа и конкурсного управляющего) представлены инспекцией в подтверждение ранее заявленных доводов о заключении сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды, они должны быть исследованы и оценены судом первой инстанции по правилам ст. 71 АПК РФ. В связи с этим принятые ранее по делу судебные акты отменены, и дело направлено на новое рассмотрение.

Зачастую к аналогичным выводам приходят и суды нижестоящих инстанций. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 по делу N А43-34920/2004-30-391 суд отклонил довод налогоплательщика, что документы, полученные за рамками налогового контроля, являются ненадлежащими доказательствами по делу, указав, что данный довод не соответствует ст. 64 АПК РФ.

Таким образом, при подготовке правовой позиции по делу налогоплательщику не стоит рассчитывать исключительно на то, что в решении налогового органа отсутствуют ссылки на какие-либо документы, подтверждающие позицию налогового органа, поскольку если такие документы могут быть представлены налоговым органом в суд, то велика вероятность, что суд примет данные документы в качестве доказательств по делу, тем более в случае, когда предметом спора является обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

В процессе формирования доказательственной базы, подлежащей представлению в суд в рамках налогового спора, одной из основных задач является определение необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика. Трудно дать универсальные рекомендации по определению перечня надлежащих доказательств, поскольку во многом решение данной задачи зависит от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация доказательств по видам с тем, чтобы облегчить анализ возможности и необходимости подбора доказательств каждого вида.

  1. Документы, составляемые в процессе налогового контроля.

К данной категории относятся решение о проведении налоговой проверки, позволяющее определить момент начала проверки, круг вопросов и налоговые периоды, охватываемые проверкой, требования налогового органа о предоставлении документов и реестры документов, предоставляемых налоговому органу в ходе проверки, акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения по акту, собственно оспариваемое решение налогового органа, требования об уплате налогов, пеней и налоговых санкций и т.д.

Важное значение, зачастую недооцениваемое сторонами налоговых споров, имеют требования о представлении документов и реестры документов, передаваемых налоговому органу. Последние зачастую вообще не составляются налогоплательщиками при проведении налоговых проверок, что существенно затрудняет впоследствии процесс судебного доказывания. Так, анализ данных документов поможет доказать, что налоговым органом в процессе налогового контроля вообще не запрашивались и не исследовались документы, на основании которых мог быть сделан вывод о совершении соответствующего налогового правонарушения. Например, достаточно распространена ситуация, когда налоговые органы делают вывод о неправомерном принятии налогоплательщиком к вычету сумм входного НДС исключительно на основании книги покупок, не обращаясь к исследованию счетов-фактур.

  1. Документы налогового учета (налоговые регистры) и налоговая отчетность.

Как правило, представление документов такого рода является необходимым, когда предметом спора являются вопросы не права, а факта. Так, на практике могут возникать ситуации, когда необходимо доказать, что какие-либо расходы не учитывались при определении налоговой базы за определенный налоговый период (например, при учете в составе расходов убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде), либо показать, что какие-либо расходы, учет которых для целей исчисления налога на прибыль признан неправомерным, в действительности не были учтены при определении налоговой базы.

В практике автора статьи имела место ситуация, когда расходы определенного вида, ошибочно отраженные налогоплательщиком не в той строке приложения к налоговой декларации по налогу на прибыль, были исключены налоговым органом из состава расходов при проведении выездной налоговой проверки. В этой ситуации с помощью налоговой отчетности и регистров налогового учета налогоплательщик в суде смог доказать, что по иным строкам налоговой отчетности соответствующие расходы учтены не были, следовательно, ошибка при заполнении налоговой декларации не привела к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате. Естественно, польза налоговых регистров как доказательств в налоговом споре тем выше, чем больше аналитической информации в них содержится.

  1. Документы гражданско-правового характера.

К таким документам относятся хозяйственные договоры, приложения и дополнительные соглашения к ним, претензии и требования, предъявляемые сторонами гражданско-правового договора друг к другу, а также документы, подтверждающие исполнение хозяйственных договоров <5>. Ценность данных документов в налоговом споре особенно велика, когда налоговым органом оспаривается связь каких-либо затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика либо связь приобретения определенных товаров с деятельностью, облагаемой НДС. Также без документов гражданско-правового характера нельзя обойтись при рассмотрении споров о возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку предоставление внешнеторговых контрактов непосредственно предусмотрено ст. 165 НК РФ, а контракты с поставщиками товаров зачастую необходимы для установления факта использования приобретенных ценностей при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0%.

<5> В данную группу не включаются первичные учетные документы, поскольку их в связи со значительным количеством и особыми требованиями к оформлению целесообразно выделить в самостоятельную категорию.
  1. Первичные учетные документы, счета-фактуры.

Представление данных документов необходимо, когда налоговым органом оспариваются расходы либо вычеты по причине их документального неподтверждения либо в связи с формальными недостатками оформления документов.

  1. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В спорах, касающихся правильности исчисления налоговой базы и учета при ее расчете тех или иных показателей, регистры бухгалтерского учета могут стать незаменимым доказательством (особенно если налогоплательщиком не ведутся специализированные налоговые регистры).

  1. Документы, разрабатываемые и утверждаемые налогоплательщиком самостоятельно.

Данная категория документов достаточно обширна и включает в себя учетную и маркетинговую политику организации, положение об оплате труда. В нее можно условно включить трудовые и коллективные договоры. Зачастую значение такого рода документов недооценивается налогоплательщиком, хотя они играют существенную роль как в спорах об обоснованности расходов, так и в спорах, касающихся ведения раздельного учета, контроля правильности применяемых налогоплательщиком цен и т.д.

  1. Письма, заключения и справки органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, отвечающих за ведение кадастрового и технического учета объектов недвижимости, экспертных организаций.

Наличие такого рода документов может стать неплохим подспорьем для налогоплательщиков, например, по спорам о квалификации строительных работ как ремонтных либо работ по реконструкции или модернизации, а также по спорам об обоснованности расходов.

Приведенная классификация письменных доказательств, используемых для обоснования позиций сторон налоговых споров, безусловно, не является исчерпывающей. Формирование необходимого и достаточного комплекта доказательств по конкретному спору зависит в первую очередь от предмета доказывания и зачастую требует от налогоплательщиков творческого подхода.

Следует отметить, что на практике применяются два основных подхода к определению предмета доказывания и, как следствие, формированию доказательственной базы: узкий и широкий. При узком подходе предмет доказывания определяется как то обстоятельство, которое непосредственно оспаривается или подвергается сомнению налоговым органом. Например, по спору о правомерности принятия к вычету сумм входного НДС по услугам, которые, по мнению налогового органа, не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой налогом, предметом доказывания для налогоплательщика может стать наличие связи приобретенных услуг с облагаемой НДС деятельностью, для чего может быть достаточным представление в суд хозяйственных договоров на оказание соответствующих услуг.

При широком подходе предмет доказывания определяется как соблюдение налогоплательщиком всех требований законодательства о налогах и сборах в той или иной спорной ситуации. При этом налогоплательщику необходимо доказать не только связь приобретенных услуг с хозяйственной деятельностью, но и то, что услуги были оказаны и поставщик услуг выставил налогоплательщику надлежащим образом оформленный счет-фактуру. Поэтому в доказательственную базу, подлежащую представлению в суд, помимо хозяйственных договоров должны быть включены также акты об оказанных услугах и счета-фактуры.

По мнению автора, применение широкого подхода к доказыванию в налоговых спорах является более целесообразным, поскольку позволяет минимизировать как риски затягивания рассмотрения дел в судах первой и апелляционной инстанций, так и риски направления дел на новое рассмотрение в кассационной и надзорной судебных инстанциях.

Е.С.Цанова

Ведущий юрист

ЗАО "Объединенные консультанты ФДП",

член Палаты налоговых консультантов России

г. Москва